Ta standard
Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju finančnih naložb. Obravnava:
a) razvrščanje finančnih naložb;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb;
c) začetno računovodsko merjenje finančnih naložb;
č) prevrednotovanje finančnih naložb;
d) razkrivanje finančnih naložb.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 8, 9, 14, 15, 17, 20, 21 in 23.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS-jev (2024).
3.1. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki jih ima organizacija naložbenica, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevala svoje finančne prihodke. Ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru njenega rednega poslovanja.
3.2. Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih organizacij ali v finančne dolgove drugih organizacij, države, območja in občine ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v proučevani organizaciji. Poslovne in finančne terjatve se ne štejejo kot finančne naložbe, razen tistih, ki so v posesti za trgovanje.
3.3. Finančne naložbe v kapital drugih organizacij so naložbe v kapitalske instrumente.
3.4. Finančne naložbe v posojila so naložbe v finančne dolgove drugih organizacij, države ali drugih izdajateljev. Mednje štejemo tudi finančne naložbe v obveznice.
3.5. Finančne naložbe so tudi naložbe v izpeljane finančne instrumente.
3.6. Finančne naložbe v kapital in finančne naložbe v posojila se razčlenjujejo na tiste, ki se nanašajo na odvisne organizacije v skupini, pridružene organizacije in skupne podvige ter druge.
3.7. Druge finančne naložbe iz SRS-ja 3.6 se ob začetnem pripoznanju razvrstijo v:
‒ finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
‒ finančna sredstva, izmerjena po odplačni vrednosti; ali
‒ finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek kapitala.
Razvrstitev v skupino se opravi na podlagi poslovnega modela organizacije za upravljanje finančnih naložb, ki so predmet razvrstitve, in značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva.
3.8. Finančna naložba se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot finančno sredstvo, če:
a) jo organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi iz nje ter
b) je mogoče njeno nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.
3.9. Pri obračunavanju običajnega nakupa finančnega sredstva se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja takšno finančno sredstvo pripozna z upoštevanjem bodisi datuma trgovanja bodisi datuma poravnave. Enako velja za obračunavanje običajne prodaje finančnega sredstva. Izbrani način se dosledno uporablja za vse nakupe ali prodaje finančnih naložb, ki pripadajo isti skupini iz SRS-ja 3.7.
3.10. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo kot dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe. Dolgoročne finančne naložbe so tiste, ki jih namerava imeti organizacija naložbenica v posesti v obdobju, daljšem od leta dni.
3.11. Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, so praviloma kratkoročne finančne naložbe.
3.12. Tiste dolgoročne naložbe v finančne dolgove drugih organizacij, države ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), ki zapadejo v plačilo najkasneje v letu dni po dnevu bilance stanja, se v bilanci stanja prenesejo med kratkoročne finančne naložbe.
3.13. Dolgoročne finančne naložbe v posojila, to je v dolgove drugih organizacij, ki zaradi spremenjenega položaja upnikov (na primer stečaja, likvidacije) prenehajo biti dolgoročne, se izkažejo kot kratkoročne finančne naložbe.
3.14. Kratkoročne finančne naložbe se lahko ob utemeljenih razlogih na podlagi pogodb spremenijo v dolgoročne finančne naložbe.
3.15. Dolgoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med kratkoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti. Kratkoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med dolgoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti.
3.16. Pripoznanje finančne naložbe kot finančnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, če prenehajo pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančne naložbe ali se finančne naložbe prenesejo in prenos izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja.
Če organizacija obdrži pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva (izvirno sredstvo), vendar prevzame obvezo za izplačilo navedenih denarnih tokov enemu ali več prejemnikom, se tak posel obravnava kot prenos (odtujitev) finančnega sredstva, samo če so izpolnjeni naslednji trije pogoji:
a) organizacija nima obveze izplačati zneskov prejemnikom, razen če prejme ustrezne zneske iz izvirnega sredstva (finančnega sredstva);
b) pogodba o prenosu organizaciji prepoveduje prodajo ali zastavo izvirnega sredstva (finančnega sredstva), razen zastave kot zavarovanja prejemnikom za obvezo izplačila denarnih tokov;
c) organizacija je obvezana izplačati vse denarne tokove, ki jih prejme v imenu prejemnikov, brez pomembnih zamud.
Kadar se finančno sredstvo prenese, organizacija oceni, v kakšnem obsegu je obdržala tveganja in koristi, povezana z lastništvom finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:
a) če se prenesejo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, se pripoznanje finančnega sredstva odpravi, kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo oziroma se obdržijo pri prenosu, pa se pripoznajo ločeno kot sredstva ali obveznosti;
b) če se obdržijo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, se še naprej pripoznava finančno sredstvo;
c) če se niti ne prenesejo niti ne obdržijo skoraj vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, organizacija presodi, ali je ohranila obvladovanje finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje:
‒ če se ne ohrani obvladovanje finančnega sredstva, se odpravi pripoznanje finančnega sredstva ter se kakršne koli pravice ali obveze, ki nastanejo ali se obdržijo pri prenosu, ločeno pripoznajo kot sredstva ali obveznosti;
‒ če se obvladovanje ohrani, se finančno sredstvo še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je organizacija udeležena v finančnem sredstvu.
3.17. Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva, izmerjenega po odplačni in nabavni vrednosti, se razlika med:
a) knjigovodsko vrednostjo ter
b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub pripozna v poslovnem izidu.
Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva, ki je razvrščeno v skupino finančnih sredstev, izmerjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se razlika med:
a) knjigovodsko vrednostjo ter
b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub pripozna v poslovnem izidu.
Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva, ki je naložba v kapitalski instrument in razvrščeno v skupino finančnih sredstev, izmerjenih po pošteni vrednosti prek kapitala, se razlika med:
a) knjigovodsko vrednostjo ter
b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub, pripoznanih neposredno v kapitalu,
pripozna v prenesenem čistem poslovnem izidu.
3.18. Pripoznano finančno sredstvo, ki je finančna naložba, mora organizacija ob začetnem pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti. Če gre za finančno sredstvo, ki ni izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je treba začetni pripoznani vrednosti prišteti stroške posla, ki izhajajo neposredno iz nakupa ali izdaje finančnega sredstva.
3.19. Če organizacija obračunava finančno naložbo po datumu poravnave, mora naložbo, ki bo pozneje izmerjena po nabavni ali odplačni vrednosti, pripoznati na začetku po njeni pošteni vrednosti na datum trgovanja, zvišani za stroške posla.
3.20. Najemodajalec pri finančnem najemu na datum začetka najema pripozna sredstva, ki so v finančnem najemu, kot finančno naložbo v znesku, ki je enak čisti naložbi v najem. Najemodajalec čisto naložbo v najem izmeri po obrestni meri, sprejeti pri najemu. Začetni neposredni stroški, razen tistih, ki so nastali pri proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu, so zajeti v začetno merjenje čiste naložbe v najem in znižujejo znesek prihodkov med trajanjem najema.
Najemnine, zajete pri merjenju čiste naložbe v najem, na datum začetka najema vsebujejo naslednjo pravico do uporabe sredstva, ki je predmet najema:
a) nespremenljive najemnine, zmanjšane za obveznosti iz spodbud za najem;
b) spremenljive najemnine, ki so odvisne od indeksa ali stopnje in se na začetku merijo z indeksom ali stopnjo, ki velja na datum začetka najema;
c) zneski, za katere se pričakuje, da jih bo najemodajalcu dal najemnik za preostalo vrednost;
č) izpolnitvena cena možnosti nakupa, če je precej gotovo, da bo najemnik izrabil to možnost; in
d) plačila kazni za odpoved najema, če trajanje najema kaže, da bo najemnik izrabil možnost odpovedi najema.
Prodajalec ali trgovec kot najemodajalec na datum začetka najema pripozna:
a) prihodke, ki so enaki pošteni vrednosti sredstva, ki je predmet najema, ali sedanji vrednosti najemnin, ki pripadajo najemodajalcu, če je ta nižja, diskontirani po tržni obrestni meri;
b) stroške prodaje sredstva, ki je predmet najema, ki so enaki njegovi nabavni vrednosti ali knjigovodski vrednosti, če se ta razlikuje od nabavne, znižani za sedanjo vrednost nezajamčene preostale vrednosti;
c) dobiček ali izgubo iz prodaje, ki je enaka razliki med prihodki in stroški prodaje.
Prihodki se pripoznajo skladno s SRS-jem 15 – Prihodki.
Najemodajalec spremembo finančnega najema obračuna kot ločen najem, če se:
a) s spremembo poveča obseg najema, ker se dodaja pravica do uporabe enega ali več sredstev, ki so predmet najema; in
b) nadomestilo za najem poveča za znesek, sorazmeren s samostojno ceno povečanja, z oceno in ustreznimi prilagoditvami navedene samostojne cene, tako da odraža okoliščine posamezne pogodbe.
Pri spremembi finančnega najema, ki se ne obračuna kot ločen najem, najemodajalec spremembo najema obračuna tako, da v primeru, v katerem bi bil najem na datum sklenitve najema razvrščen med poslovne najeme, če bi sprememba veljala že takrat, najemodajalec spremembo najema:
a) obračuna od datuma uveljavitve spremembe kot nov najem in
b) knjigovodsko vrednost sredstva, ki je predmet najema, izmeri kot čisto naložbo v najem neposredno pred datumom uveljavitve.
Spremembo poslovnega najema obračuna kot nov najem od datuma uveljavitve spremembe, pri čemer vnaprej plačane ali dobljene najemnine, ki se nanašajo na prvotni najem, upošteva kot del najemnin za novi najem.
3.21. Prevrednotenje finančnih naložb je sprememba njihove knjigovodske vrednosti; za prevrednotenje se ne štejejo pogodbeni pripis obresti in druge spremembe glavnice naložbe. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje finančnih naložb na njihovo pošteno vrednost, prevrednotenje finančnih naložb zaradi njihove oslabitve ali prevrednotenje finančnih naložb zaradi odprave njihove oslabitve.
3.22. Po začetnem pripoznanju je treba izmeriti finančna sredstva in tudi izpeljane finančne instrumente, ki so finančna sredstva, po pošteni vrednosti, brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odtujitvi, razen:
a) finančnih naložb, ki se izmerijo po odplačni vrednosti;
b) finančnih naložb v kapitalske instrumente, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v izpeljane finančne instrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami in jih je treba poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni vrednosti.
Finančne naložbe v odvisne organizacije, pridružene organizacije in skupne podvige se merijo in obračunavajo le po nabavni vrednosti.
3.23. Poštena vrednost je dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Poštena vrednost se ugotavlja v skladu s SRS-jem 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo meriti, se finančne naložbe merijo po nabavni vrednosti.
3.24. Sprememba poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, se pripozna takole:
a) pri finančnem sredstvu, izmerjenem po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v poslovnem izidu prek finančnih prihodkov in odhodkov;
b) pri finančnem sredstvu, izmerjenem po pošteni vrednosti prek kapitala, v postavki Rezerva, nastala zaradi merjenja po pošteni vrednosti.
Preračuni finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, ki so denarne postavke, se pripoznajo v poslovnem izidu. Preračuni drugih finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, se pripoznajo v skladu z njihovo razvrstitvijo.
Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu.
Dividende za kapitalski instrument se pripoznajo v poslovnem izidu, ko organizacija pridobi pravico do plačila.
3.25. Pri finančnih sredstvih, ki se izkazujejo po odplačni in nabavni vrednosti, se dobiček ali izguba pripozna v poslovnem izidu, ko so taka sredstva prevrednotena zaradi oslabitve ali je zanje odpravljeno pripoznanje.
3.26. Če organizacija pripozna finančna sredstva ob upoštevanju datuma plačila, se pri sredstvih, izkazanih po nabavni ali odplačni vrednosti, sprememba poštene vrednosti (razen izgub zaradi oslabitve), ki bo prejeta v obdobju med datumom prodaje in datumom poravnave, ne pripozna. Pri sredstvih, izkazanih po pošteni vrednosti, pa se sprememba poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu ali kapitalu pod pogoji iz SRS-ja 3.24.
3.27. Za finančne naložbe, ki niso izmerjene po pošteni vrednosti, je treba na vsak dan bilance stanja oceniti, ali obstaja kak nepristranski dokaz o njihovi morebitni oslabljenosti. Če tak dokaz obstaja, je treba finančno naložbo prevrednotiti zaradi oslabitve.
Finančna naložba (ali skupina finančnih naložb) je oslabljena, kar povzroči izgube, samo če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka (ali dogodkov) po začetnem pripoznanju finančne naložbe (škodni dogodek) in ta dogodek (ali dogodki) vpliva (vplivajo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančne naložbe (ali skupine finančnih naložb), ki ga (jih) je mogoče zanesljivo oceniti. Nepristranski dokazi o oslabitvi finančne naložbe ali skupine finančnih naložb so pomembne informacije o:
‒ pomembnih finančnih težavah izdajatelja oziroma dolžnika;
‒ kršenju pogodbe, kot je neizpolnitev obveznosti ali kršitev pri plačevanju obresti ali glavnice;
‒ posojilodajalčevi koncesiji posojilojemalcu iz gospodarskih ali pravnih razlogov v povezavi s posojilodajalčevimi finančnimi težavami, ki je posojilodajalec sicer ne bi obravnaval;
‒ verjetnosti stečaja ali finančne reorganizacije pri posojilojemalcu;
‒ izginotju delujočega trga za takšno finančno naložbo zaradi finančnih težav;
‒ pomembnih podatkih, ki kažejo, da obstaja izmerljivo zmanjšanje ocenjenih prihodnjih denarnih tokov iz skupine finančnih naložb vse od začetnega pripoznanja sredstev; tudi o
‒ neugodnih spremembah v plačilnem statusu posojilojemalcev (na primer povečanem številu zamujenih plačil ali povečanem številu posojilojemalcev s kreditnimi karticami, ki so dosegli svojo zgornjo mejo in plačujejo le majhne mesečne zneske);
‒ gospodarskih razmerah v državi ali krajevnem okolju, povezanih z neplačili po sredstvih v skupini (na primer o zvišanju stopnje brezposelnosti na zemljepisnem območju posojilojemalcev, znižanju cen nepremičnin pri hipotekah na zadevnem območju ali neugodnih spremembah razmer v dejavnosti, ki vplivajo na posojilojemalce).
Poleg naštetih vrst dogodkov vsebujejo nepristranski dokazi o oslabitvi finančne naložbe v kapitalski instrument tudi informacije o pomembnih spremembah z neugodnim učinkom, ki so nastale v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem posluje izdajatelj, in nakazujejo, da vrednosti finančne naložbe v kapitalski instrument morda ne bo mogoče nadomestiti.
3.28. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri finančnih naložbah, izkazanih po odplačni in nabavni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve, se njen znesek izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne naložbe in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po izvirni efektivni obrestni meri finančne naložbe. Knjigovodsko vrednost je treba znižati bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek.
Če se v naslednjem obdobju velikost izgube zaradi oslabitve zmanjša in je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve (kot je izboljšanje ravni kreditne /zaupanjske/ sposobnosti), je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve izgube zaradi oslabitve knjigovodska vrednost finančne naložbe ni višja od tiste, ki naj bi bila odplačna vrednost, če izguba zaradi oslabitve ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba zaradi oslabitve razveljavljena. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.
3.29. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski instrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ki ni izkazan po pošteni vrednosti, ampak po nabavni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali v izpeljani finančni instrument, ki je z njim povezan in ga je treba poravnati z dobavo kapitalskih instrumentov, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu, se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne naložbe in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, diskontiranih po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, ter pripozna kot prevrednotovalni finančni odhodek.
3.30. Za računovodenje varovanja pred tveganjem mora organizacija sprejeti pisna pravila obračunavanja varovanja pred tveganjem, obstajati morajo listine o razmerju varovanja pred tveganjem, sprejeti morajo biti cilji in strategija ravnanja s tveganjem. Pravila varovanja pred tveganjem morajo vsebovati najmanj opredelitev instrumentov za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke ali transakcije, vrsto tveganja, pred katerim se varuje, opredelitev uspešnosti instrumentov za varovanje pred tveganjem pri njihovem soočanju z izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti varovane postavke ali varovanih denarnih tokov transakcije, ki se pripisujejo varovanju pred tveganjem.
Razmerje varovanja pred tveganjem ustreza pogojem za obračunavanje varovanja pred tveganjem, če je poleg dokumentiranih pravil razmerje varovanja pred tveganjem sestavljeno iz ustreznih instrumentov za varovanje pred tveganjem in ustreznih pred tveganjem varovanih postavk ter razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje zahteve glede učinkovitosti varovanja. To pa obstaja, če med pred tveganjem varovano postavko in instrumentom za varovanje pred tveganjem obstaja ekonomsko razmerje, učinek kreditnega tveganja ne prevladuje pri spremembah vrednosti, ki so posledica ekonomskega razmerja, in je količnik varovanja pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem enak tistemu, ki izvira iz obsega pred tveganjem varovane postavke, ki jo organizacija dejansko varuje, in obsega instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki ga organizacija dejansko uporablja za varovanje obsega pred tveganjem varovane postavke.
Obstajajo tri vrste razmerja varovanja pred tveganji:
a) varovanje poštene vrednosti pred tveganjem je varovanje pred izpostavljenostjo spremembe poštene vrednosti sredstva ali obveznosti ali nepripoznane trde obveze, ki jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju in lahko vpliva na poslovni izid;
b) varovanje denarnih tokov pred tveganjem je varovanje pred izpostavljenostjo spremembam denarnih tokov, ki jih je mogoče pripisati specifičnemu tveganju, povezanemu s sredstvom ali obveznostjo ali zelo verjetno napovedano transakcijo, in ki lahko vplivajo na poslovni izid;
c) varovanje čiste finančne naložbe v posel v tujini pred tveganjem.
Pri varovanju pred denarnotokovnimi tveganji mora biti pričakovana transakcija, ki je predmet varovanja, zelo verjetna in izpostavljena spremembam denarnih tokov, ki lahko odločilno vplivajo na poslovni izid.
Pošteno vrednost ali denarne tokove pred tveganjem varovane postavke, ki se pripisujejo varovanju pred tveganjem, in pošteno vrednost instrumenta za varovanje pred tveganjem mora biti mogoče zanesljivo izmeriti.
Pri uspešnem varovanju poštene vrednosti pred tveganjem se dobiček ali izguba iz ponovnega merjenja instrumenta za varovanje pripozna v poslovnem izidu oziroma kapitalu, če instrument za varovanje pred tveganjem varuje kapitalski instrument, za katerega se je organizacija odločila, da bo spremembe poštene vrednosti predstavila v postavki Rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Dobiček ali izguba pri pred tveganjem varovani postavki iz naslova varovanja pred tveganjem mora prilagoditi knjigovodsko vrednost varovane postavke in biti pripoznana v poslovnem izidu.
Če je pred tveganjem varovana postavka:
a) finančna naložba, ki se meri po pošteni vrednosti prek kapitala, se dobiček ali izguba pri varovani postavki iz naslova varovanja pred tveganjem pripozna v izkazu poslovnega izida;
b) kapitalski instrument, izmerjen po pošteni vrednosti prek kapitala, se zneski iz varovanja poračunajo na postavki rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti;
c) nepripoznana trdna obveza, se kumulativna sprememba poštene vrednosti varovane postavke pripozna kot sredstvo ali obveznost z ustreznim dobičkom oziroma izgubo, ki se pripozna v poslovnem izidu.
Vsaka navedena prilagoditev pred tveganjem varovane postavke se poračuna v poslovnem izidu, če je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument, ki se meri po odplačni vrednosti.
Pri varovanju denarnih tokov in čistih finančnih naložb pred tveganjem se del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot uspešno varovanje pred tveganjem, pripozna v rezervah, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, neuspešni del dobička pa se pripozna v poslovnem izidu.
3.31. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
3.32. Potrebno je razkritje narave razmerja med obvladujočo in posamezno odvisno organizacijo, v katerem obvladujoča organizacija neposredno ali prek odvisnih organizacij nima več kot polovice glasovalnih pravic.
3.33. Organizacija sopodvižnika mora za naložbe v skupne podvige razkriti svoj del kapitalskih deležev. Prav tako mora razkriti vse obveze v zvezi s svojimi deleži v skupnih podvigih in svoj del obvez v zvezi s kapitalom skupnih podvigov, ki jih je prevzela skupaj z drugimi sopodvižniki ali sama.
3.34. Pri vseh finančnih naložbah se razkrivajo:
a) računovodska usmeritev za določanje njihove nabavne vrednosti ter kasnejše knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in odplačne vrednosti;
b) datum zadnjega prevrednotenja finančnih naložb in morebitno sodelovanje neodvisnega ocenjevalca pri tem;
c) gibanje rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti v zvezi s finančnimi naložbami, ter prevrednotovalnih finančnih prihodkov in odhodkov v tej zvezi.
3.35. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o:
a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja;
b) obsegu in vrstah finančnih instrumentov za varovanje pred tveganjem;
c) v plačilo zapadlih, vendar še ne udenarjenih naložbah.
3.36. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej.
3.37. Pri izpostavljenosti kreditnemu tveganju se razkrivajo:
a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti katerega koli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih instrumentov;
b) pomembno kopičenje kreditnega tveganja.
3.38. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o njeni pošteni vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o glavnih značilnostih vsake vrste finančnih naložb.
3.39. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Dolgoročna finančna naložba je finančna naložba, ki jo ima organizacija naložbenica v posesti v obdobju, daljšem od enega leta, in s katero naj bi dolgoročno dosegala donos, ne trgovala. Vsaka druga finančna naložba se v bilanci stanja izkazuje kot kratkoročna finančna naložba.
b) Finančni instrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo ene organizacije, in hkrati finančna obveznost ali kapitalski instrument druge organizacije. Pri tem je finančno sredstvo vsako sredstvo, ki je:
a) denar;
b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo;
c) pogodbena pravica zamenjati finančne instrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni,
č) kapitalski instrument druge organizacije; ali
d) pogodba, ki se lahko poravna ali se bo lahko poravnala z lastnimi kapitalskimi instrumenti organizacije.
c) Vrednostni papir (vrednostnica) je listina, s katero se izdajatelj zaveže izpolniti zapisano obveznost do njenega zakonitega imetnika. Lastniški vrednostni papir izda organizacija v zvezi s svojim kapitalom, dolžniški vrednostni papir pa v zvezi s svojim dolgom.
č) Izpeljani finančni instrument je finančni instrument:
a) katerega vrednost se spremeni zaradi spremembe določene obrestne mere, tečaja vrednostnih papirjev, cene blaga, valutnega tečaja, indeksa cen, kreditne sposobnosti ali podobnih spremenljivk;
b) ki ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali ki zahteva le majhno čisto začetno finančno naložbo;
c) ki se poravna v prihodnosti. Izpeljani finančni instrumenti so na primer blagovna ali finančna rokovna (terminska) pogodba, pogodba o finančni zamenjavi in pogodba o opcijah. Lahko se uporablja tudi kot instrument za varovanje pred tveganjem.
d) Odplačna vrednost finančnega sredstva je znesek, s katerim se finančno sredstvo izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan (neposredno ali s preračunom na kontu popravka vrednosti) zaradi oslabljenosti ali neudenarljivosti.
e) Metoda efektivnih obresti je metoda izračunavanja odplačne vrednosti finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev in razporejanja prihodkov iz obresti ali odhodkov za obresti v ustreznem obdobju. Efektivna obrestna mera je obrestna mera, ki natančno diskontira ocenjeni tok prihodnjih denarnih plačil ali prejemkov v pričakovani dobi finančnega instrumenta – ali, če je ustrezno, v krajšem obdobju – na čisto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva. Pri izračunavanju efektivne obrestne mere mora organizacija oceniti denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih določb finančnega instrumenta (na primer predplačila, nakupne in podobne opcije), vendar ne sme upoštevati prihodnjih kreditnih izgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske, plačane ali prejete med strankama pogodbe, ki niso sestavni del efektivne obrestne mere, ter stroške posla in vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano dobo skupine podobnih finančnih instrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora organizacija v tistih redkih primerih, ko denarnih tokov ali pričakovane dobe finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov) ni mogoče zanesljivo oceniti, uporabiti pogodbene denarne tokove v vsej dobi finančnega instrumenta (ali skupine finančnih instrumentov).
f) Kapitalski instrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih organizacije po odštetju vseh njenih dolgov.
g) Običajen nakup ali običajna prodaja je nakup ali prodaja finančnega sredstva po pogodbi, katere določbe zahtevajo izročitev tega sredstva v roku, ki ga na splošno določajo predpisi ali dogovor na zadevnem trgu.
h) Stroški posla so stroški, pripisljivi neposredno pridobitvi, izdaji ali odtujitvi finančnega sredstva.
i) Datum trgovanja (menjave) je datum, na katerega se organizacija zaveže kupiti ali prodati sredstvo. Datum trgovanja se nanaša na:
a) pripoznanje sredstva, ki naj bi bilo prejeto, in obveznosti, ki naj bi bila poravnana, na datum trgovanja;
b) odpravo pripoznanja sredstva, ki je prodano, pripoznanje dobička ali izgube pri odtujitvi in pripoznanje terjatve do kupca za plačilo na datum prodaje.
Na splošno se obresti od sredstva in ustrezne obveznosti ne začnejo obračunavati pred datumom poravnave, ko se prenese lastninska pravica.
j) Datum poravnave (plačila) je datum, na katerega se sredstvo izroči organizaciji ali ga izroči organizacija. Datum poravnave se nanaša na:
a) pripoznanje sredstva na dan, ko ga organizacija prejme;
b) odpravo pripoznanja sredstva in pripoznanje dobička ali izgube ob odtujitvi na dan, ko ga organizacija izroči.
Kadar se pri obračunavanju uporabi datum poravnave, obračuna organizacija spremembo poštene vrednosti sredstva, ki bo prejeto, v obdobju med datumom trgovanja in datumom poravnave na enak način, kot obračuna pridobljeno sredstvo. Torej se sprememba vrednosti ne pripozna za sredstva, ki se izkazujejo po nabavni ali odplačni vrednosti. Pripozna se v poslovnem izidu za sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in v kapitalu za sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva po pošteni vrednosti prek kapitala.
k) Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva, ki ni izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, presega njegovo nadomestljivo vrednost.
l) Instrument za varovanje pred tveganjem je za obračunavanje varovanja pred tveganjem določen izpeljani finančni instrument ali določeno neizpeljano finančno sredstvo ali določena finančna obveznost, katere/ga poštena vrednost ali denarni tokovi bo/do po pričakovanju pobotala/-li spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.
m) Pred tveganjem varovana postavka je sredstvo, dolg, trdna obveza ali zelo verjeten predviden posel ali čista naložba v enoto v tujini, ki:
a) izpostavlja organizacijo tveganju spremembe poštene vrednosti ali spremembe prihodnjih denarnih tokov;
b) je za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem določena kot varovana pred tveganjem.
n) Varovanje pred tveganjem je določitev enega ali več instrumentov za varovanje pred tveganjem, tako da se sprememba njegove/njihove poštene vrednosti ali prihodnjih denarnih tokov v celoti ali delno pobota s spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.
o) Odvisna organizacija je organizacija, ki jo obvladuje druga obvladujoča organizacija.
p) Skupni podvig je skupni dogovor, praviloma organizacije, ki jo ustanovi več sopodvižnikov (pogodbenih strank pri skupnem podvigu), ki imajo pravico do čistih sredstev skupnega podviga. Sopodvižniki na podlagi pogodbenega sporazuma skupaj obvladujejo celotno poslovanje takšne organizacije.
r) Pridružena organizacija je organizacija, v kateri ima proučevana organizacija zaradi svojega kapitalskega deleža v njej ali iz drugih razlogov pomemben vpliv.
s) Donosi iz finančnih naložb so donosi, ki letno pritekajo od organizacij, v katere so te naložbe naložene (na primer obresti, deleži v čistem dobičku, najemnine pri finančnem najemu), in donosi iz njihove odtujitve (na primer presežek iztržka zanje nad njihovo nabavno vrednostjo oziroma knjigovodsko vrednostjo po prevrednotenju).
š) Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja (glejte SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti).
t) Denarne postavke so denarna sredstva, ki jih ima organizacija, ter finančne naložbe v posojila, ki jih bo organizacija prejela poravnane v določeni ali določljivi velikosti denarnih sredstev.
u) Čista naložba v najem je bruto naložba v najem, diskontirana po obrestni meri, sprejeti (uporabljeni) pri sklenitvi najema.
v) Bruto naložba v najem je vsota najemodajalčevih terjatev za najemnine iz finančnega najema in morebitne nezajamčene preostale vrednosti, ki pripada najemodajalcu.
z) Nezajamčena preostala vrednost je tisti del preostale vrednosti v najem danega sredstva, katere realizacija najemodajalcu ni zagotovljena ali jo jamči zgolj stranka, ki ni povezana z najemodajalcem.
ž) Dividende predstavljajo razdelitev kapitalskih instrumentov imetnikom sorazmerno z njihovimi deleži v kapitalu.
3.40. Finančne naložbe so sestavni del tako finančnih sredstev kakor tudi dolgoročnih in kratkoročnih sredstev organizacije naložbenice. So podlaga finančnih terjatev do pravnih ali fizičnih oseb, pri katerih se iz tega naslova pojavlja kapital ali finančni dolg. Dani blagovni krediti niso finančne naložbe.
Med finančne naložbe kot posebno vrsto organizacija uvršča tudi naložbe v plemenite kovine, kriptovalute in druga podobna sredstva, katerih namen je ohranjanje vrednosti. Te posebne vrste naložb organizacija po začetnem pripoznanju lahko meri:
(a) po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali
(b) po nabavni vrednosti.
Izbira predstavlja računovodsko usmeritev, ki je organizacija ne sme spremeniti do odprave pripoznanja takšne naložbe.
3.41. Finančno sredstvo se meri po odplačni vrednosti, če sta izpolnjena naslednja pogoja:
a) finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj je posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov; in
b) v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnano glavnico.
3.42. Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če se ne meri po odplačni vrednosti ali po pošteni vrednosti prek kapitala.
Po pošteni vrednosti prek poslovnega izida se merijo tudi izpeljani finančni instrumenti, razen tistih, ki so za varovanje pred tveganji.
3.43. Organizacija se lahko ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da naložbe v kapitalske instrumente, ki niso v posesti za trgovanje in bi se sicer merile po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, meri po pošteni vrednosti prek kapitala. To odločitev sprejme posamično za vsak instrument (na primer za posamezno delnico) posebej. Zneski, predstavljeni v postavki Rezerva, nastala zaradi merjenja po pošteni vrednosti, se ne smejo prenesti v poslovni izid.
Ko se za tak instrument odpravi pripoznanje, se kumulativni dobiček ali izgube, prej pripoznani v postavki Rezerva, nastala zaradi merjenja po pošteni vrednosti, prerazvrstijo v preneseni čisti poslovni izid. To odraža dobiček ali izgubo, ki bi se pripoznala v poslovnem izidu ob odpravi pripoznanja, če bi se finančno sredstvo merilo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.
Finančno sredstvo, ki ni kapitalski instrument, se meri po pošteni vrednosti prek kapitala, če sta izpolnjena oba pogoja:
a) finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj se dosega s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov in prodajo finančnih instrumentov; in
b) v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva se na določene datume ustvarjajo denarni toki, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.
Pri tem je glavnica poštena vrednost finančnega sredstva ob začetnem pripoznanju, obresti pa predstavljajo nadomestilo za časovno vrednost denarja za kreditno tveganje, povezano z neporavnanim zneskom glavnice, ter za druga osnovna tveganja in stroške, povezane s posojanjem, ter profitna marža.
3.44. Organizacija za finančna sredstva, ki se merijo in obračunavajo po nabavni vrednosti, ugotavlja na vsak dan bilance stanja, ali obstaja kakšen nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti na njihovo nadomestljivo vrednost. Nadomestljiva vrednost se izmeri po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje, ali vrednosti pri uporabi, odvisno od tega, katera je višja:
a) poštena vrednost, znižana za stroške prodaje, je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja;
b) vrednost pri uporabi je sedanja vrednost ocenjenih prihodnjih denarnih tokov iz finančnih sredstev (na primer dividende), za katere se pričakuje, da se bodo pojavili zaradi stalne uporabe sredstva, in vrednost finančnega sredstva ob njegovi odtujitvi.
Nadomestljiva vrednosti se meri po SRS-ju 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev.
3.45. Poslovni model organizacije se nanaša na način, na katerega ta upravlja finančna sredstva. Določa, ali bodo denarni tokovi izhajali iz prejemanja pogodbenih denarnih tokov, prodaje finančnih sredstev ali obojega. Poslovni model določi poslovodstvo in mora biti stvaren, ne samo navedba.
Poslovni model, katerega cilj je posedovanje sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov, pomeni posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov v času trajanja instrumenta. Ni nujno, da organizacija instrumente drži do zapadlosti. Običajno bo take instrumente prodala, če se njihovo kreditno tveganje poveča.
Poslovni model, katerega cilj se dosega tako s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov kot s prodajo finančnih instrumentov, vključuje v primerjavi s prejšnjim večjo pogostost in vrednost prodaj.
Finančna sredstva se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če ne spadajo v poslovni model, katerega cilj je posedovanje sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov, ali poslovni model, katerega cilj se dosega tako s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov kot s prodajo finančnih sredstev. Eden od poslovnih modelov, ki privede do merjenja po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je model, po katerem organizacija upravlja finančna sredstva s ciljem ustvarjanja denarnih tokov s prodajo sredstev. Organizacija sprejema odločitve na podlagi poštene vrednosti teh sredstev in sredstva upravlja tako, da zagotavlja poštene vrednosti. V tem primeru bo cilj organizacije običajno privedel do aktivnega kupovanja in prodaje. Čeprav bo organizacija morda prejemala pogodbene denarne tokove, medtem ko poseduje finančno sredstvo, se cilj takega poslovnega modela ne dosega tako s prejemanjem denarnih tokov kot prodajo finančnih sredstev. Prejemanje pogodbenih denarnih tokov ni bistveno za doseganje cilja poslovnega modela, ampak je postranska dejavnost.
3.46. Organizacija lahko opravi prerazvrstitev finančnih sredstev med skupinami iz SRS-ja 3.7, le če se spremeni poslovni model za upravljanje finančnih sredstev.
Prerazvrstitev se uporablja za naprej od datuma prerazvrstitve.
Če organizacija prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v poslovnem izidu.
Če organizacija prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek kapitala, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebitni dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v kapitalski postavki Rezerva, nastala zaradi merjenja po pošteni vrednosti. Efektivna obrestna mera in merjenje izgub zaradi oslabitve se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve.
Če organizacija prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek kapitala, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, se finančno sredstvo prerazvrsti po njegovi pošteni vrednosti na datum prerazvrstitve. Kumulativni dobiček ali izguba, predhodno pripoznana v kapitalski postavki Rezerve, nastale zaradi merjenja po pošteni vrednosti, se odstrani iz kapitala. Posledično se finančno sredstvo na datum prerazvrstitve meri, kot da bi se vedno merilo po odplačni vrednosti. Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve.
Če organizacija prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek kapitala, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti.
Če organizacija prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek kapitala, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izda, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti. Kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v postavki kapitala (oziroma v drugem vseobsegajočem donosu), se prerazvrstita iz kapitala v poslovni izid na datum prerazvrstitve.
3.47. Organizacija na dan prehoda na SRS 3 (2024), to je po stanju 1. januarja 2024 oziroma prvi dan poslovnega leta, ki se začne po tem datumu, prerazporedi postavke finančnih sredstev in primerjalnih računovodskih izkazov ne preračuna. Učinke pri prerazvrščanju med skupinami obravnava tako, kot če bi se spremenil poslovni model. Pri tem uporabi računovodska pravila iz SRS-ja 3.46.
Učinke prehoda na SRS-je (2024) organizacija razkrije pri prvem poročanju po SRS-ju 3 (2024).
3.48. Organizacija lahko uporabi določbo SRS-ja 3.42 tudi za naložbe v točke sklada. A le za tiste, pri katerih je pošteno vrednost mogoče zanesljivo določiti. Finančne naložbe v alternativne investicijske sklade, ki denimo vlagajo v družbe z omejeno odgovornostjo in druge organizacije ter za katere poštene vrednosti (po SRS-ju 16) ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se merijo po nabavni vrednosti.
3.49. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 3 – Finančne naložbe (2016) in Pojasnila 1 k SRS-ju 3 (2016).