V skladu z 19. členom ZDDPO-2 se pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, razen, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je nižja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi posojilojemalcu – nepovezani osebi.
Pri ugotavljanju odhodkov se upoštevajo obračunane obresti na prejeta posojila od povezanih oseb, vendar največ do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, razen, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe.
Ne glede na prvi in drugi odstavek lahko zavezanec pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov upošteva obračunane obresti iz prvega in drugega odstavka tega člena do višine zadnje objavljene, ob času obračuna obresti znane priznane obrestne mere, če se obresti obračunavajo mesečno in je dogovorjena fleksibilna obrestna mera, oziroma do višine povprečne mesečne priznane obrestne mere, če se te obresti obračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca, pri čemer pa to obdobje ne sme biti daljše od enega leta.
Povprečna mesečna priznana obrestna mera iz tretjega odstavka tega člena se izračuna kot navadna aritmetična sredina priznane obrestne mere prvega in zadnjega meseca obdobja, za katerega se obresti obračunavajo.
Priznana obrestna mera iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena je določena s Pravilnikom o priznani obrestni meri.
Pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov rezidenta iz poslov med rezidentoma, ki sta povezani osebi po 17. členu tega zakona, se davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša razen, če eden od rezidentov:
je oproščen plačevanja davka po tem zakonu.
Sklenitev aneksa k posojilni pogodbi zaradi spremembe pogojev kreditiranja (sprememba obrestne mere, podaljšanje roka za vračilo kredita, ipd.) načeloma ne predstavlja nove kreditne pogodbe oziroma novega kreditnega razmerja. V primeru, da pa gre za kredite, ki se obdobno obnavljajo, gre vsakič za nov kreditni posel ne glede na denarni tok.
Sklenitev aneksa k posojilni pogodbi zaradi povečanja glavnice (ali limita črpanja) predstavlja novo vzporedno posojilno razmerje. Po sklenitvi aneksa obstajata tako dve razmerji, prvo v višini prvotne glavnice in drugo posojilno razmerje v višini povečanja glavnice.
1.2 Negativni variabilni del priznane obrestne mere
S Pravilnikom o priznani obrestni meri je določena metodologija za določanje priznane obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami, ki se upošteva pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov zavezanca po 19. členu ZDDPO-2. POM je vsota variabilnega dela obrestne mere za posamezno valuto, ki se določi ob upoštevanju uradnih vrednosti medbančnih obrestnih mer in ustrezne ročnosti posojil, ter pribitka, ki je sestavljen iz dela, ki je povezan z ročnostjo zadolžitve, in dela, ki je povezan s kreditno oceno zavezanca, ki prejema posojilo od povezane osebe, oziroma s kreditno oceno povezane osebe, kateri zavezanec daje posojilo.
Variabilni del POM po posameznih valutah za ustrezne ročnosti objavlja Ministrstvo za finance vsak tretji delovni dan v mesecu na spletni strani, na kateri je na voljo tudi arhiv obrestnih mer za obresti na posojila med povezanimi osebami.
Na podlagi navedenega v zvezi z upoštevanjem objavljenih negativnih vrednosti variabilnega dela POM pri izračunu skupne obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami sledi, da se objavljeni variabilni del obrestne mere kot komponenta pri računanju POM upošteva tudi v primeru negativne vrednosti, vendar z omejitvijo, da skupna priznana obrestna mera ne more biti negativna. Pomeni, da bi se v primeru, če bi pri izračunu POM negativni variabilni del obrestne mere presegel del obrestne mere za fiksne pribitke (za ročnost zadolžitve in glede na kreditno oceno povezane osebe), za obresti na posojila med povezanimi osebami upošteval POM v višini 0 odstotkov.
Pravna teorija obresti opredeljuje kot plačilo za prepustitev rabe denarnega zneska ali druge nadomestne stvari, ki se zaračunava od vsote glavne terjatve in po času, v katerem uporaba traja. Povedano preprosteje so obresti nadomestilo za uporabo denarja v času in kot take urejene v Obligacijskem zakoniku - OZ v členih od 374 do 383. V skladu z drugim odstavkom 5. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.
Predstavljenemu pravnemu okviru sledi tudi 19. člen ZDDPO-2, ki omejuje prihodke in odhodke iz naslova obresti na posojila med povezanimi osebami. Tako se pri davčnem ugotavljanju prihodkov upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj do višine priznane obrestne mere (v nadaljevanju: POM). Obratno se pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo obračunane obresti na prejeta posojila od povezanih oseb, vendar največ do višine POM.
Obresti, kot vrsta dohodka s posebno davčno obravnavo, predstavljajo torej na strani posojilodajalca prihodke na strani posojilojemalca pa odhodke. Iz navedenega sledi, da prihodkov, odhodkov in plačil na podlagi negativne obrestne mere ni mogoče obravnavati kot prihodkov, odhodkov in plačil iz naslova obresti. Plačilo na podlagi negativne obrestne se posledično ne presoja po Pravilniku o priznani obrestni meri. Pri plačilu na podlagi negativne obrestne mere gre po vsebini za plačilo storitve, pogosto imenovane ležarina. Kadar je plačilo izvršeno povezani osebi, nerezidentu, se davčno priznavanje z njim povezanih odhodkov presoja na podlagi 16. člena ZDDPO-2. Zavezancu se odhodki pri poslovanju s povezanimi osebami, nerezidenti, davčno priznajo največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen.
Ker plačilo na podlagi negativne obrestne mere ne predstavlja plačila obresti, se odhodki povezani z njim, pri transakcijah med povezanimi osebami, ne presojajo na podlagi 19. člena ZDDPO oziroma na podlagi POM. To pomeni, da posojilodajalec (položnik) ne more dokazovati davčne upravičenosti nastalih mu odhodkov s POM, katere izračun na podlagi Pravilnika o priznani obrestni meri vrne negativno vrednost . V praksi zato velja, da se davčno priznavanje odhodkov, lahko utemeljuje le s POM, ki je večji od nič.
Ker se plačilo na podlagi negativne obrestne mere za davčne namene ne smatra za plačilo obresti, posledično ne podlegajo davčnemu odtegljaju iz druge točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2.
VIR: FURS