Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju rezervacij. Obravnava:
a) razvrščanje rezervacij;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj rezervacij;
c) začetno računovodsko merjenje rezervacij;
č) prevrednotovanje rezervacij;
d) razkrivanje rezervacij.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 11, 13, 14, 15, 20, 21 in 23.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS-jev (2024).
10.1. Rezervacije se oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih zneske za njihovo poravnavo je mogoče zanesljivo oceniti. Obravnavati jih je mogoče kot obveznosti v širšem pomenu, ker se razlikujejo od kapitala kot obveznosti do lastnikov.
Organizacije, ki so mikro ali majhne družbe, in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo, da ne bodo oblikovale in obračunavale rezervacij za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.
10.2. Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje prihodnjih izdatkov (prenosov gospodarskih koristi) za poravnavo obvez. Med take rezervacije spadajo na primer, vendar ne izključno, rezervacije za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.
10.3. Rezervacije se oblikujejo z enkratno ali večkratno obremenitvijo ustreznih stroškov ali odhodkov.
10.4. Pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot rezervacije.
10.5. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če:
a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja pravna ali posredna obveza (obvezujoč pretekli dogodek);
b) bo po pričakovanju za poravnavo obveze potreben prenos sredstev, ki organizaciji omogočajo pritekanje gospodarskih koristi;
c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti.
Obveza je tisto, kar se po določenih normah in predpisih mora storiti, opraviti in za kar organizacija nima praktičnih možnosti, da se ji izogne. V redkih primerih, ni nujno jasno, ali ima organizacija sedanjo obvezo. V takih primerih velja, da pretekli dogodek povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj možno kot ne, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza. Organizacija pripozna rezervacijo za takšno sedanjo obvezo, če je zadoščeno tudi opredelitvenima drugima dvema sodiloma b) in c) iz prejšnjega odstavka za pripoznavanje.
Bolj možno kot ne pomeni, da obstaja verjetnost, večja od 50 odstotkov, da obveza organizacije obstaja. Če je bolj možno kot ne, da sedanja obveza ne obstaja, organizacija razkrije pogojno obveznost. Organizacija zgolj razkrije pogojno obveznost tudi v skrajno redkih primerih, ko ni možno zanesljivo oceniti zneska obveze.
10.6. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo z vračunavanjem ustreznih stroškov oziroma odhodkov, če je verjetno, da bodo v prihodnosti nastajali takšni izdatki in je potrebna rezervacija za njihovo pokrivanje.
10.7. Pripoznanje rezervacij v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, kadar so že izrabljene nastale možnosti, zaradi katerih so bile rezervacije oblikovane, ali pa ni več potrebe po njih.
10.8. Rezervacije se lahko uporabljajo samo za istovrstne postavke, za katere so bile prvotno pripoznane, v utemeljenih primerih pa tudi za enakovrstne postavke. Tak primer je poraba rezervacij za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, ki so bile oblikovane v breme poslovnih odhodkov.
10.9. Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe, praviloma dolgoročne obveze. Pri doseganju najboljše ocene rezervacije se upoštevajo tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine. Rezervacija je zato enaka vrednosti izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze. Če je učinek časovne vrednosti denarja pomemben, morajo biti pričakovani izdatki ustrezno diskontirani na sedanjo vrednost.
10.10. Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne upošteva. Če se pričakuje, da bo nekatere ali vse izdatke, potrebne za poravnavo obvez, povrnila druga stranka, se stroški rezervacij pripoznajo znižani za taka povračila. Povračila se pripoznajo, kadar in le kadar je njihov prejem res gotov, če se poravna obveza. Povračilo se obravnava kot posebno sredstvo, njegov znesek pa ne sme presegati zneska rezervacije.
10.11. Rezervacije se ne pripoznajo iz neizpolnjenih pogodb, razen če je pogodba kočljiva. Neizpolnjene pogodbe so pogodbe, pri katerih nobena stranka ni izpolnila nobene svoje obveze ali sta jih obe stranki enako le deloma izpolnili. Če se sklene kočljiva pogodba, se del obveznosti, določen v pogodbi, ki presega gospodarske koristi iz pogodbe, pripozna in izmeri kot rezervacija.
Rezervacije se ne pripoznavajo za izgube iz prihodnjega poslovanja, za katere ne obstajajo sedanje obveze; pričakovanje izgub iz prihodnjega poslovanja pa je lahko znamenje, da so morda nekatera sredstva oslabljena.
10.12. Rezervacija za reorganiziranje zajema le neposredne stroške, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki jih povzroči reorganiziranje in niso povezani z nadaljnjim delovanjem. Rezervacije se pripoznajo po sprejetju načrta reorganizacije, ko se začne ta načrt uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana.
10.13. Rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov se zmanjšujejo neposredno za izdatke, za pokrivanje katerih so oblikovane. To pomeni, da se v poslovnem letu porabe rezervacij stroški oziroma odhodki ne pojavljajo več v izkazu poslovnega izida, prav tako vanj niso prenesene izrabljene rezervacije za njihovo pokrivanje. Edina izjema so rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, ki se prenašajo med poslovne prihodke v obračunskih obdobjih, v katerih se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so oblikovane.
10.14. Knjigovodska vrednost rezervacij je enaka njihovi izvirni vrednosti, znižani za porabljene zneske, dokler se ne pojavi potreba po njihovem zvišanju ali znižanju.
10.15. Rezervacije se ne prevrednotujejo.
10.16. Na koncu obračunskega obdobja se zaradi spremembe ocen rezervacije popravijo tako, da je njihova vrednost enaka vrednosti izdatkov, ki so po predvidevanjih potrebni za poravnavo obveze. Če je učinek časovne vrednosti denarja pomemben, morajo biti pričakovani izdatki ustrezno diskontirani na sedanjo vrednost.
10.17. Rezervacije za določen namen se v skladu s SRS-jem 10.5 povečajo, če po predvidevanjih ne omogočajo pokritja izdatkov v prihodnjih letih. Za ta primanjkljaj je treba zvišati njihovo knjigovodsko vrednost in ustrezne stroške.
10.18. Rezervacije za določen namen se v skladu s SRS-jem 10.5 zmanjšajo, če po predvidevanjih presegajo pokritje ustreznih izdatkov v prihodnjih letih. Za ta presežek je treba znižati njihovo knjigovodsko vrednost in povečati ustrezne prihodke.
10.19. Po koncu obdobja, za katero je bila oblikovana rezervacija, se njen celotni neporabljeni del prenese med ustrezne prihodke.
10.20. Aktuarski dobički in izgube iz naslova obvez za odpravnine ob upokojitvi se ne pripoznavajo v poslovnem izidu, ampak neposredno v kapitalu v okviru rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.
10.21. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
10.22. Za vsako vrsto rezervacij je treba posebej razkriti:
a) razloge in pogoje za njihovo oblikovanje;
b) metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove utemeljene vrednosti;
c) način obravnavanja pri tem nastalih razlik.
10.23. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Rezervacija je obveznost, ki temelji na sedanji obvezi, katere čas in/ali znesek poravnave sta negotova in izpolnjuje sodila iz SRS-ja 10.5.
b) Obveznost je sedanja obveza organizacije, na podlagi preteklih dogodkov, zaprenos sredstev (gospodarskih virov) organizacije.
c) Obvezujoč dogodek je dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere organizacija nima nobene druge stvarne možnosti, kot da takšno obvezo poravna.
č) Pravna obveza je obveza, ki izhaja iz:
a) pogodbe;
b) zakonov;
c) drugih pravnih predpisov.
d) Posredna obveza je obveza na podlagi naslednjih dejanj:
a) strankam se na ustaljen način z objavljanjem usmeritev ali dovolj natančnimi sprotnimi izjavami nakaže, da bodo sprejete nekatere obveznosti;
b) pri teh strankah se vzbudi utemeljeno pričakovanje, da bodo te obveznosti izpolnjene.
e) Pogojna obveznost je:
a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih organizacija ne obvladuje v celoti; ali
b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok gospodarske koristi organizacije, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.
f) Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez, ugotovljeni na koncu poslovnega leta, presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.
g) Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje uprava (poslovodstvo) ter pomembno spreminja:
a) področje poslovanja oziroma
b) način vodenja poslovanja.
10.24. Rezervacije se razlikujejo od drugih obveznosti, ker so negotove glede časa nastanka ali velikosti prihodnjih izdatkov za poravnavo.
10.25. Če sedanja obveznost ni nedvomno izkazana, povzroči pretekli dogodek sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov verjetno, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza.
10.26. Kot rezervacije se pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in niso odvisne od prihodnjega poslovanja. Obveza vedno vključuje drugo stranko, do katere obstaja, vendar te stranke ni treba imenovati, saj lahko obstaja do javnosti nasploh.
10.27. V skoraj vseh primerih je jasno, ali pretekli dogodek povzroča sedanjo obvezo. Redko, na primer pri sodnih postopkih, je lahko sporno, ali je prišlo do nekaterih dogodkov in ali je njihova posledica sedanja obveza. V takem primeru organizacija ugotovi, ali na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza, če upošteva vse razpoložljive dokaze, tudi na primer mnenje veščakov. Med obravnavanimi dokazi so tudi vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po poročevalskem obdobju. Na podlagi takih dokazov organizacija pripozna rezervacijo, kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza, in sta izpolnjeni tudi sodili pod b) in c) iz SRS-ja 10.5.
10.28. Uporaba ocen je pomemben del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti. To velja posebej pri rezervacijah, ki so po svoji naravi bolj negotove kot večina drugih postavk v bilanci stanja. Razen v skrajno redkih primerih lahko organizacija določi razpon možnih izidov, tako da se oceni znesek obveze, ki jo lahko dovolj zanesljivo uporabi pri pripoznanju rezervacije. Pri oblikovanju rezervacij se predpostavlja dosledna razsodnost glede verjetnosti tako prihodnjih stroškov kakor prihodnje izgube (pri kočljivih pogodbah). Pri ocenjevanju negotovosti se upoštevajo izkušnje v podobnih okoliščinah in mnenja strokovnjakov.
Če je organizacija ravnala v skladu s prejšnjim odstavkom, velja, da je velikost rezervacij zanesljivo ocenjena.
Prihodnji dogodki, ki lahko vplivajo na potrebni znesek za poravnavo obveze, se morajo kazati v znesku rezervacije, če je dovolj stvarnih dokazov, da se bodo pojavili.
10.29. Obstoječe obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti, tudi zaradi sprememb diskontne mere, ter učinki njihovih sprememb se prištejejo k nabavni vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, na katero se takšne obveznosti nanašajo, ali odštejejo od nje in amortizirajo v dobi koristnosti. Rezervacije se ponovno izmerijo na dan bilance stanja.
10.30. Rezervacije se oblikujejo tudi za dolgoročne zaslužke, kot so jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi. Ti dolgoročni zaslužki imajo naravo vnaprej določenih pravic.
10.31. Organizacija na bilančni presečni dan ugotovi in v izkazu poslovnega izida pripozna prihodke oziroma stroške ali odhodke v zvezi s preračunom rezervacij za odpravnine ob upokojitvi iz naslova:
‒ zneska dodatno oblikovanih rezervacij za stroške sprotnega službovanja v zvezi z odpravninami za tekoče leto;
‒ zneska povečanja ali zmanjšanja že oblikovanih rezervacij v primeru uvedbe ali spremembe programa (sprememba stroškov preteklega službovanja);
‒ obračunanih obresti v zvezi z rezervacijami (kot dodatni strošek rezervacij);
‒ učinkov vseh omejitev ali skrčenj rezervacij za odpravnine ob upokojitvi.
Aktuarski dobički in izgube iz naslova odpravnin ob upokojitvi se ne pripoznavajo v poslovnem izidu, ampak neposredno v kapitalu v okviru rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti iz tega naslova, so lahko tudi negativne. Rezerve, oblikovane iz tega naslova, se odpravijo v preneseni čisti poslovni izid v ustreznem delu sorazmerno, ko so za zaposlene, ki so se upokojili, pripoznanje rezervacij za odpravnine ob upokojitvi porabljeno.
10.32. Organizacija na bilančni presečni dan ugotovi in v izkazu poslovnega izida pripozna prihodke oziroma odhodke v zvezi s preračunom rezervacij za jubilejne nagrade.
Rezervacije se pri porabljanju zmanjšujejo neposredno za nastale obveznosti v zvezi z izdatki, za katere so bile oblikovane. Zato se pri porabljanju rezervacij stroški ali odhodki ne pojavljajo več v izkazu poslovnega izida.
10.33. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 10 – Rezervacije (2016).