Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju poslovnih prihodkov, finančnih prihodkov in drugih prihodkov. Obravnava:
a) razvrščanje prihodkov,
b) pripoznavanje prihodkov,
c) začetno računovodsko merjenje prihodkov,
č) razkrivanje prihodkov.
Povezan je predvsem s Slovenskima računovodskima standardoma (SRS) 11 in 21.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS-jev (2024).
15.1. Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga ali storitev) ali zmanjšanj obveznosti (na primer zaradi opustitve njihove poravnave). Prek poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala.
15.2. Prihodki se razčlenjujejo na poslovne prihodke, finančne prihodke in druge prihodke. Poslovni prihodki in finančni prihodki se upoštevajo (ali veljajo) kot redni prihodki.
15.3. Poslovni prihodki so prihodki od prodaje, drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi učinki, in prevrednotovalni poslovni prihodki.
15.4. Prihodki od prodaje so tisti, ki izhajajo iz pogodb s kupci o prodaji blaga ali storitev. Prihodki od prodaje odražajo prenose (dobave) pogodbeno dogovorjenega blaga ali storitev kupcem, in sicer v višini pričakovanih nadomestil, do katerih bo organizacija upravičena v zameno za to blago ali storitve. Razčlenjujejo se na prihodke od prodaje lastnih poslovnih učinkov (proizvodov in storitev) ter prihodke od prodaje trgovskega blaga in materiala. Zneski, zbrani v korist tretjih oseb, kot so obračunani davek na dodano vrednost in druge dajatve, ki se obračunajo ob prodaji, niso sestavina prihodkov od prodaje. Podobno tudi zneski, zbrani v korist zastopanega, niso sestavina prihodkov od prodaje (prihodek od prodaje je samo tisti del nadomestila, ki pripada zastopniku za opravljeno storitev zastopanja).
15.5. Drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi učinki, so subvencije, dotacije, regresi, kompenzacije, premije in podobni prihodki. Državne podpore, prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma pokrivanje določenih stroškov, ostajajo začasno med odloženimi prihodki in se prenašajo med poslovne prihodke skladno z amortiziranjem pridobljenih osnovnih sredstev oziroma nastajanjem stroškov, za katerih pokrivanje so namenjene.
15.6. Prevrednotovalni poslovni prihodki se pojavljajo ob odtujitvi opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev kot presežki njihove prodajne vrednosti nad knjigovodsko, pa tudi kot posledica odprave že pripoznanih izgub iz naslova oslabitev sredstev.
15.7. Finančni prihodki so prihodki iz investiranja. Pojavljajo se v zvezi s finančnimi naložbami ter v zvezi s terjatvami. Sestavljajo jih obračunane obresti in deleži v dobičku drugih, pa tudi prevrednotovalni finančni prihodki in tečajne razlike.
15.8. Prevrednotovalni finančni prihodki se pojavljajo:
a) ob povečanju poštene vrednosti finančnih sredstev, izmerjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida;
b) ob odpravi pripoznanja finančnih naložb, in sicer:
‒ ob presežku njihove prodajne cene ali poštene vrednosti prejetega nedenarnega nadomestila nad knjigovodsko vrednostjo, oziroma
‒ pri finančnih naložbah, razpoložljivih za prodajo, ki niso kapitalski instrumenti, merjenih po pošteni vrednosti, iz naslova presežka njihove prodajne vrednosti ali poštene vrednosti prejetega nadomestila nad knjigovodsko vrednostjo, popravljeno za rezervo, nastalo zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti;
c) ob odpravi oslabitev finančnih naložb, če je odprava oslabitve dopustna v skladu s SRS-jem 3.
15.9. Druge prihodke sestavljajo neobičajne postavke in drugi prihodki, ki povečujejo poslovni izid.
15.10. Prihodki se pripoznajo, če je povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano s povečanjem sredstva ali z zmanjšanjem obveznosti in je to povečanje mogoče zanesljivo izmeriti. Pripoznajo se torej hkrati s pripoznanjem povečanja sredstev ali zmanjšanja obveznosti.
15.11. Prihodki se pripoznajo, kadar se upravičeno pričakuje, da bo organizacija zanje prejela nadomestilo.
15.12. Organizacija pripozna prihodek od prodaje, ko izpolni (ali izpolnjuje) pogodbeno obvezo. Pogodbena obveza je obveza izpolnitve (izvršitvena obveza) organizacije, da kupcu dobavi ali opravi pogodbeno dogovorjeno (obljubljeno) blago ali storitve. Obvezo izpolnitve organizacija izvede (ali izvaja) s prenosom pogodbeno dogovorjenega blaga ali storitve kupcu.
15.13. Blago oziroma storitev je prenesena, ko ga/jo kupec pridobi (ali pridobiva) v obvladovanje. Kupec pridobi v obvladovanje blago ali storitev, ko pridobi pravico do odločanja o njegovi/njeni uporabi in pravico do praktično vseh njegovih/njenih preostalih koristi. Takšno obvladovanje vključuje tudi sposobnost preprečevanja drugim, da usmerjajo uporabo blaga ali storitve in pridobijo koristi iz njegovega/njenega naslova. Koristi iz naslova blaga oziroma storitev so morebitni denarni tokovi (prejemki ali prihranki pri izdatkih), ki se lahko pridobijo neposredno ali posredno na različne načine. Na primer:
‒ z uporabo sredstva za proizvodnjo blaga ali zagotavljanje storitev;
‒ z uporabo sredstva za zvišanje vrednosti drugih sredstev;
‒ z uporabo sredstva za poravnavo obveznosti ali zmanjšanje stroškov;
‒ s prodajo ali menjavo sredstva;
‒ z zastavo sredstva za zavarovanje posojila in
‒ s posedovanjem sredstva.
15.14. Organizacija prenese obvladovanje blaga ali storitve in s tem izvede oziroma izvaja obvezo izpolnitve, in sicer v določenem trenutku ali postopoma. Če se obvladovanje prenese v določenem trenutku, se za določitev trenutka prenosa uporabijo sodila iz SRS-ja 15.12 in SRS-ja 15.42.
Organizacija prenese obvladovanje blaga ali storitve postopoma, če kupec obvladovanje prevzema sočasno (pomeni hkrati oziroma tekoče) z napredkom organizacije pri izvajanju takšne obveze. Pri presoji, ali se obvladovanje na kupca prenaša postopoma, organizacija uporabi sodila iz SRS-ja 15.43.
15.15. Za vsako obvezo izpolnitve, ki se izvede postopoma, se prihodek pripoznava postopoma, skladno z napredkom organizacije v smeri popolne izvedbe takšne obveze. Prihodki se postopno pripoznavajo zgolj, če se lahko razumno izmeri napredek v smeri popolne izvršitve obveze izpolnitve, to je kadar ima organizacija zanesljive informacije, ki so potrebne za uporabo ustrezne metode za merjenje napredka. Kadar organizacija ne more razumno izmeriti napredka v smeri popolne izvršitve obveze izpolnitve, pričakuje pa povrnitev stroškov, nastalih pri izvajanju te obveze, lahko prihodke pripozna samo do višine nastalih stroškov.
15.16. Organizacija uporablja eno samo metodo za merjenje napredka za vsako obvezo izpolnitve, ki se izvaja postopoma, pri čemer to metodo dosledno uporablja za podobne obveze izpolnitve v podobnih okoliščinah. Ustrezne metode za merjenje napredka so metode izložkov in metode vložkov. Najmanj na koncu vsakega poročevalskega obdobja organizacija ponovno izmeri napredek v smeri popolne izvršitve obveze izpolnitve. Vsaka posodobitev izmere napredka se obračuna kot sprememba računovodske ocene.
15.17. Ob sklenitvi pogodbe s kupcem mora organizacija opredeliti vse obveze izpolnitve iz pogodbe. Kot samostojna (ločena) obveza izpolnitve se opredeli vsaka obveza za prenos blaga ali storitve kupcu:
a) ki jo je po sodilih SRS-ja 15.40 v kontekstu pogodbe mogoče opredeliti ločeno od drugih pogodbenih obvez za prenos blaga ali storitev in
b) kupec lahko pogodbeno dogovorjeno blago ali storitev uporablja samostojno ali skupaj z drugimi razpoložljivimi oziroma enostavno dostopnimi viri (sredstvi). Dejstvo, da organizacija redno prodaja blago ali storitev ločeno, bi na primer kazalo, da lahko kupec uporablja blago ali storitev samostojno ali v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri.
Če neke obveze za prenos blaga ali storitve kupcu v kontekstu pogodbe ni mogoče opredeliti ločeno od drugih obvez za prenos blaga ali storitev, potem jo je treba združiti z drugimi obvezami, dokler ne nastane celota, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje kot samostojna (ločena) obveza izpolnitve.
15.18. Kot samostojno (ločeno) obvezo izpolnitve je treba pripoznati tudi v pogodbi dano možnost kupcu za pridobitev dodatnega blaga in/ali storitev, kadar takšna možnost predstavlja stvarno pravico, ki je kupec ne bi prejel, če ne bi sklenil osnovne pogodbe.
Obljuba niza ločenega blaga oziroma ponavljajočih se storitev, ki je/so v bistvu enako/enake in ima/imajo enak vzorec prenašanja na kupca, se pripozna kot ena samostojna obveza izpolnitve.
15.19. Organizacije, ki po določbah zakona, ki ureja gospodarske družbe, veljajo za mikro in male družbe, niso dolžne upoštevati določb SRS-ja 15.17. in SRS-ja 15.18.
15.20. Organizacija za potrebe računovodenja prihodkov od prodaje obravnava več formalno ločenih pogodb kot eno pogodbo, če je izpolnjeno eno ali več naslednjih meril:
a) pogodbe se sklenejo v paketu z enim samim komercialnim ciljem;
b) znesek za nadomestilo v okviru ene pogodbe je odvisen od cene ali izvajanja druge pogodbe; ali
c) obljube blaga ali storitev, dane v pogodbah (ali določeno blago ali storitve, dogovorjeno v vsaki od pogodb), veljajo kot ena obveza izpolnitve.
15.21. Prihodki od prodaje se pripoznajo v znesku, ki odraža transakcijsko ceno, ki se razporedi na samostojno obvezo izpolnitve. Transakcijska cena je znesek nadomestila, do katerega organizacija pričakuje, da bo upravičena v zameno za prenos blaga ali storitev na kupca, razen zneskov, ki se zbirajo v imenu tretjih oseb.
15.22. Nadomestilo lahko vključuje fiksne zneske, variabilne zneske ali oboje. Pri določanju transakcijske cene se upoštevajo učinki:
‒ variabilnega nadomestila;
‒ obstoja pomembne sestavine financiranja v pogodbi;
‒ nedenarnega nadomestila;
‒ nadomestila, ki se plača kupcu.
15.23. Nadomestilo lahko vsebuje variabilni znesek, na primer zaradi popustov, rabatov, povračil, dobropisov, znižanja cene, spodbud, dodatkov za uspešnost, pogodbene kazni ali podobnih postavk, in tudi, če je upravičenost organizacije do nadomestila pogojena z nastopom ali odsotnostjo dogodka v prihodnosti. Za oceno njegovega zneska lahko organizacija uporabi bodisi metodo pričakovane vrednosti, izračunane kot matematično upanje, bodisi metodo najverjetnejšega posameznega zneska.
Znesek nadomestila je na primer variabilen, če je proizvod prodan s pravico do vračila, ali pa se obljubi fiksni znesek kot dodatek za uspešnost, če se doseže določen mejnik. V transakcijsko ceno se variabilni del nadomestila vključi do višine, za katero je zelo verjetno, da kasneje, ko se odpravi z njim povezana negotovost, ne bo privedla do pomembnega zmanjšanja skupnih pripoznanih prihodkov iz pogodbe. Znesek variabilnega nadomestila, ki se ne vključi v transakcijsko ceno, a je kupcu že zaračunan ali ga je kupec že plačal, se pripozna kot obveznost povračila.
15.24. Pri določanju transakcijske cene se znesek nadomestila prilagodi učinkom časovne vrednosti denarja, če časovni okvir nadomestil kupcu zagotavlja pomembno korist financiranja. Organizacija za izračun učinkov časovne vrednosti denarja uporabi diskontno mero, ki bi se odražala v ločenem poslu financiranja med organizacijo in kupcem ob sklenitvi pogodbe oziroma bi odražala kreditne značilnosti kupca, pa tudi morebitno zavarovanje s premoženjem ali poroštvo, ki ga zagotovi kupec, vključno s sredstvi, prenesenimi v pogodbi.
Če je časovni razkorak med izpolnitvijo obveze in plačilom kupca leto ali manj, velja, da v pogodbi ni pomembne sestavine financiranja.
15.25. Prejeto nedenarno nadomestilo za prenos blaga ali storitev se izmeri po pošteni vrednosti, če te ni mogoče razumno oceniti, pa s sklicevanjem na samostojno prodajno ceno dobavljenega blaga ali storitev v zameno za nadomestilo.
15.26. Organizacija obračuna nadomestilo, ki se plača kupcu (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve organizacije od kupca), kot znižanje transakcijske cene in prihodkov, razen če se nadomestilo kupcu plača v zameno za ločeno blago ali storitev, ki ga/jo kupec prenese na organizacijo. Kot znižanje transakcijske cene je treba obračunati tudi plačila kupcu za ločeno blago ali storitve, kadar njihov znesek presega pošteno vrednost prejetega blaga ali storitev. Če poštene vrednosti ni mogoče razumno oceniti, je treba celoten znesek plačila kupcu obravnavati kot znižanje transakcijske cene.
15.27. Kadar je v pogodbi več obvez izpolnitve, se transakcijska cena na posamezno obvezo izpolnitve razporedi v znesku, ki ustreza znesku nadomestila, do katerega organizacija pričakuje, da bo upravičena v zameno za prenos blaga ali storitve kupcu. Transakcijska cena se na posamezne obveze izpolnitve razporedi sorazmerno glede na samostojne prodajne cene ločenega blaga in/ali storitev v pogodbi. Samostojna prodajna cena je cena, po kateri bi organizacija blago ali storitev ločeno prodala kupcu. Najboljši dokaz samostojne prodajne cene je cena blaga ali storitve, po kateri organizacija proda zadevno blago ali storitev ločeno v podobnih okoliščinah in podobnim kupcem.
15.28. Variabilni znesek nadomestila se lahko razporedi na vse obveze izpolnitve v pogodbi ali samo na določene. Samo na določene obveze izpolnitve se variabilni znesek nadomestila razporedi, kadar se njegovi pogoji nanašajo na izvršitev ali določen rezultat samo določenih, ne vseh obvez izpolnitve.
15.29. Velja, da kupec prejme popust za nakup skupine blaga ali storitev, če vsota samostojnih prodajnih cen tega blaga in/ali storitev presega znesek nadomestila. Popust se razporedi sorazmerno na vse obveze izpolnitve iz pogodbe, razen kadar ima organizacija na voljo dokaze, da se popust nanaša le na izbrane obveze izpolnitve.
15.30. Če se po sklenitvi pogodbe transakcijska cena spremeni, pa ne gre za spremembo pogodbe po SRS-ju 15.36č, organizacija takšno spremembo razporedi na posamezne obveze izpolnitve v pogodbi na enaki podlagi, kot je to storila ob sklenitvi pogodbe. Zneski, razporejeni na že izvedeno obvezo izpolnitve, se pripoznajo kot prihodki ali kot zmanjšanje prihodkov v obdobju, v katerem se transakcijska cena spremeni.
15.31. Poslovni prihodki, ki se nanašajo na dobljene subvencije, dotacije, regrese, kompenzacije, premije in podobno, se upoštevajo, če:
a) obstaja razumna gotovost, da bo organizacija izpolnila pogoje v zvezi z njimi in jih bo tudi prejela; ali
b) jih je že prejela ter je že nastala potreba po njihovem prenosu zaradi pokrivanja ustreznih stroškov.
15.32. Obresti se obračunavajo v sorazmerju s pretečenim obdobjem ter glede na neodplačni del glavnice in obrestno mero.
15.33. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
15.34. Posebej je treba razkriti metodo merjenja prihodkov.
15.35. Če je razkritje posameznih postavk prihodkov zaradi njihovega obsega, njihove vrste ali njihovih posledic pomembno za pojasnitev dosežkov v obračunskem obdobju, se obseg in znesek takih postavk razkrijeta vsak posebej.
15.36. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Blago ali storitve po pogodbi s kupcem vključuje zlasti:
a) proizvode organizacije;
b) trgovsko blago;
c) ponovno prodajo pravic do blaga ali storitev, ki jih je organizacija kupila (na primer ponovna prodaja vstopnice v organizaciji, ki deluje kot principal);
č) izvajanje pogodbeno dogovorjene naloge (ali nalog) za kupca;
d) zagotavljanje storitve pripravljenosti za zagotavljanje blaga ali storitev (na primer nedoločene posodobitve programske opreme) ali zagotavljanje razpoložljivosti blaga ali storitev kupcu za uporabo, kot in ko se kupec odloči;
e) zagotavljanje storitve prenosa blaga ali storitev kupcu za drugo stranko (na primer tako, da deluje kot agent druge stranke);
f) podeljevanje pravic do blaga ali storitev, ki se bodo zagotovile v prihodnosti in jih kupec lahko ponovno proda ali zagotovi svojim kupcem (na primer organizacija, ki prodaja izdelek trgovcu na drobno, obljubi prenos dodatnega blaga ali storitve posamezniku, ki kupi izdelek od trgovca na drobno);
g) gradnjo, proizvodnjo ali razvoj sredstva v imenu kupca;
h) podeljevanje licenc in
i) podeljevanje možnosti za nakup dodatnega blaga ali storitev (kadar te možnosti kupcu zagotavljajo stvarno pravico).
b) Kupec je stranka, ki je z organizacijo sklenila pogodbo za pridobitev blaga ali storitev kot rezultat rednega poslovanja organizacije, v zameno za nadomestilo. Nasprotna stranka v pogodbi ne bi bila kupec, če je na primer z organizacijo sklenila pogodbo za sodelovanje pri skupni dejavnosti, v kateri si stranke delijo tveganja in koristi, ki izhajajo iz te dejavnosti, in ne za pridobitev rezultata rednega poslovanja organizacije (kot je npr. razvoj sredstva na podlagi dogovora o sodelovanju ali izvajanje skupnih storitev).
c) Pogodba s kupcem je dogovor med organizacijo in kupcem, ki ustvarja izvršljive pravice in obveze ter izpolnjuje vsa naslednja merila:
a) pogodbene stranke so odobrile pogodbo (pisno, ustno ali v skladu z drugimi običajnimi poslovnimi praksami) in so zavezane k izpolnitvi svojih obvez;
b) organizacija lahko opredeli pravice vsake stranke v zvezi z blagom ali storitvami, ki bodo prenesene, vključno s plačilnimi pogoji;
c) pogodba ima komercialno vsebino (tj. pričakuje se, da se bodo zaradi pogodbe spremenili tveganje, časovni okvir ali znesek denarnih tokov organizacije v prihodnosti);
č) verjetno je, da bo organizacija prejela nadomestilo, do katerega bo imela pravico v zameno za dobavo blago ali opravljene storitve. Pri ocenjevanju, ali je unovčljivost zneska nadomestila verjetna, organizacija upošteva samo kupčevo sposobnost in namen, da plača ta znesek nadomestila do roka. Znesek nadomestila, do katerega bo organizacija upravičena, je lahko nižji od cene, navedene v pogodbi, če je nadomestilo variabilno.
č) Sprememba pogodbe s kupcem je sprememba bodisi obsega bodisi cene ali obojega, ki ustvarja ali spreminja obstoječe izvršljive pravice ali obveznosti pogodbenih strank.
d) Čista naložba v najem je bruto naložba v najem, diskontirana po obrestni meri, sprejeti (uporabljeni) pri sklenitvi najema.
e) Bruto naložba v najem je celota:
a) vsote najemnin pri najemu s stališča najemodajalca;
b) morebitne nezajamčene preostale vrednosti, ki pripada najemodajalcu.
f) Nezajamčena preostala vrednost je tisti del preostale vrednosti v najem danega sredstva, katere realizacija najemodajalcu ni zagotovljena ali jo jamči zgolj stranka, povezana z najemodajalcem.
g) Zastopnik (agent) je oseba, ki v razmerju med dobaviteljem in kupcem deluje kot posrednik. Narava njegove obveze izpolnitve do kupca je urediti (posredovati) pri dobavitelju, da mu ta dobavi kupljeno blago ali storitve. Blaga ali storitve, ki se v zastopniškem poslu dobavi kupcu, pred prenosom na kupca ne obvladuje zastopnik, ampak dobavitelj. Pokazatelji, da je organizacija v poslu s kupcem zastopnik (agent), so naslednji:
(i) glavno odgovornost za izpolnitev pogodbe ima druga stranka;
(ii) organizacija ni izpostavljena tveganju znižanja vrednosti zalog, preden ali potem ko kupec naroči blago, med pošiljanjem ali ob vračilu;
(iii) organizacija ne more po lastnem preudarku določati cen za blago ali storitve druge stranke, zato je korist, ki jo organizacija lahko prejme iz naslova tega blaga ali storitev, omejena;
(iv) nadomestilo organizacije je v obliki provizije;
(v) organizacija ni izpostavljena kreditnemu tveganju za znesek terjatve do kupca v zameno za blago ali storitve druge stranke.
15.37. Če neka pogodba spada na področje uporabe drugega SRS-ja, organizacija najprej uporabi določbe drugega SRS-ja, podredno pa določbe SRS-ja 15.
15.38. Organizacija obračuna spremembo pogodbe s kupcem kot ločeno pogodbo, če sta izpolnjena naslednja pogoja:
a) obseg pogodbe se poveča zaradi dodatno dogovorjenega blaga ali storitev, ki so ločene; in
b) transakcijska cena pogodbe se poveča za znesek nadomestila, ki odraža samostojne prodajne cene za dodatno dogovorjeno blago ali storitve.
15.39. Če se sprememba pogodbe s kupcem ne obračuna kot ločena pogodba, jo organizacija obračuna na enega od naslednjih načinov:
a) kot da bi šlo za odpoved obstoječe in sklenitev nove pogodbe, če je obljubo za prenos blaga ali storitve, ki do datuma spremembe še ni bila prenesena kupcu, mogoče opredeliti ločeno od blaga ali storitve, ki je bila do datuma spremembe že prenesena kupcu;
b) kot da bi bila del obstoječe pogodbe, če obljube za prenos blaga ali storitve, ki do datuma spremembe še ni bila prenesena kupcu, ni mogoče opredeliti ločeno od blaga ali storitve, ki je bila do datuma spremembe že prenesena kupcu (in je torej del ene obveze izpolnitve, ki je na dan spremembe pogodbe delno izvedena). Učinek spremembe pogodbe na transakcijsko ceno in merjenje napredka organizacije v smeri popolne izvršitve obveze izpolnitve se v tem primeru pripozna kot prilagoditev prihodkov (kot povečanje ali zmanjšanje prihodkov) na datum spremembe pogodbe (tj. prilagoditev prihodkov se izvede na kumulativni naknadni podlagi).
15.40. Dejavniki, ki kažejo, da je v kontekstu pogodbe obljubo organizacije za prenos blaga ali storitve kupcu mogoče opredeliti ločeno, vključujejo, vendar niso omejeni na naslednje:
a) organizacija ne zagotavlja pomembnega povezovanja blaga ali storitve z drugim blagom ali storitvami v celoto, ki bi predstavljala skupen proizvod, za katerega je kupec sklenil pogodbo. Z drugimi besedami, organizacija ne uporablja blaga ali storitve kot vložka za proizvodnjo ali zagotavljanje skupnega proizvoda, ki ga določi kupec;
b) blago ali storitev ne spremeni ali prilagodi bistveno drugega pogodbeno dogovorjenega blaga ali storitve;
c) blago ali storitev nista zelo odvisna od drugega pogodbeno dogovorjenega blaga ali storitev ali tesno povezana z njim. Dejstvo, da bi se lahko na primer kupec odločil, da ne kupi blaga ali storitve, ne da bi to bistveno vplivalo na drugo pogodbeno dogovorjeno blago ali storitev, bi lahko pomenilo, da blago ali storitev ni zelo odvisna od drugega pogodbeno dogovorjenega blaga ali storitve ali tesno povezana z njimi.
15.41. Če kupec prispeva blago ali storitve (na primer materiale, opremo ali delo), da organizaciji olajša izpolnitev pogodbe, organizacija oceni, ali pridobi obvladovanje prispevanega blaga ali storitev. Če je tako, se prispevano blago ali storitve obračunajo kot nedenarno nadomestilo, prejeto od kupca.
15.42. Organizacija za presojo, ali je prenesla obvladovanje nad sredstvom na kupca, upošteva kazalce prenosa obvladovanja, ki med drugim vključujejo naslednje:
a) Organizacija ima trenutno pravico do plačila za blago ali storitve.
b) Kupec ima lastninsko pravico do sredstva – lastninska pravica lahko kaže, katera pogodbena stranka lahko usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Zato lahko prenos lastninske pravice do sredstva kaže, da je kupec pridobil obvladovanje sredstva. Če pa organizacija obdrži lastninsko pravico izključno kot zaščito pred neplačilom kupca, ta lastninska pravica kupcu ne bi preprečevala pridobitve obvladovanja sredstva.
c) Organizacija je prenesla fizično posedovanje sredstva – kupčevo fizično posedovanje sredstva lahko kaže, da kupec lahko usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Vendar fizično posedovanje ne sovpada nujno z obvladovanjem sredstva. Na primer, v okviru nekaterih pogodb o ponovnem nakupu in nekaterih dogovorov o konsignaciji lahko kupec ali prejemnik fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje organizacija. Nasprotno lahko v okviru nekaterih dogovorov po načelu zaračunaj in zadrži organizacija fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje kupec.
č) Kupec prevzame pomembna tveganja in koristi na podlagi lastništva sredstva – prenos pomembnih tveganj in koristi lastništva sredstva na kupca lahko kaže, da je kupec pridobil možnost neposredne uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi sredstva. Vendar organizacija pri oceni tveganj in koristi lastništva obljubljenega sredstva izključi vsa tveganja, ki vodijo do ločene obveze izpolnitve poleg obveze izpolnitve za prenos sredstva. Organizacija je lahko na primer prenesla obvladovanje sredstva na kupca, vendar še ni izvedla dodatne obveze izpolnitve za zagotovitev storitev vzdrževanja, povezanih s prenesenim sredstvom.
d) Kupec je sprejel sredstvo – to lahko kaže, da je kupec pridobil možnost, da usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva.
15.43. Organizacija obvladovanje blaga in storitev prenaša kupcu postopoma (in skladno s tem postopoma pripozna prihodke), če je izpolnjeno eno od naslednjih meril:
a) kupec istočasno z izvajanjem obveze pridobiva in porablja koristi iz njenega naslova;
b) to, da organizacija izvaja obvezo, ustvari ali poveča sredstvo (npr. nedokončana proizvodnja), ki ga ves čas njegovega ustvarjanja oziroma povečevanja obvladuje kupec; ali
c) to, da organizacija izvaja obvezo, bodisi zaradi pogodbenih bodisi zaradi praktičnih omejitev ne ustvari sredstva, ki bi ga organizacija lahko uporabila na drug način, kot je predviden v pogodbi, pri čemer ima organizacija izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izvedeni del obveze izpolnitve, vključno z donosom, ki ne sme biti manjši od:
i. sorazmernega dela pričakovanega dobička iz pogodbe glede na obseg izvršitve obveze izpolnitve do trenutka prekinitve pogodbe, ali
ii. običajnega donosa organizacije, ki ga ta ustvari iz podobnih ali primerljivih poslov.
15.44. Po metodi izložkov se napredek pri izvajanju obveze izpolnitve izmeri na podlagi neposredne primerjave obsega blaga in/ali storitev, ki so do datuma meritve že bili preneseni na kupca, glede na vse blago ali storitve, obljubljene v pogodbi.
15.45. Po metodi vložkov se napredek pri izvajanju obveze izpolnitve meri (ugotavlja) na podlagi neposredne primerjave obsega vložkov organizacije (npr. sredstev, delovnih ur, strojnih ur, stroškov, pretečenega časa), ki so bili do datuma meritve že porabljeni pri izvajanju obveze izpolnitve, s celotnimi predvidenimi vložki za izvršitev te obveze izpolnitve. Iz merjenja napredka je treba izključiti učinke vsakega vložka, ki ne prikazuje, kako se izvaja prenos obvladovanja blaga ali storitve na kupca, na primer:
a) kadar nastali stroški ne prispevajo k napredku pri izvajanju obveze izpolnitve (prihodki se ne pripoznajo na podlagi nastalih stroškov, ki se pripisujejo precejšnji neučinkovitosti pri izvajanju obvez izpolnitve, ki ni bila upoštevana v ceni pogodbe);
b) kadar nastali stroški niso sorazmerni z napredkom pri izvajanju obveze izpolnitve. V teh okoliščinah je lahko najboljši prikaz, kako se izvajajo obveze, prilagoditev metode vložkov, tako da se prihodki pripoznavajo samo v višini nastalih stroškov.
15.46. Pri uporabi metode za merjenje napredka organizacija iz izmere napredka izključi vse blago ali storitve, za katere ne prenese obvladovanja na kupca, in nasprotno, v izmero napredka vključi vse blago ali storitve, za katere prenese obvladovanje na kupca pri izvajanju te obveze izpolnitve.
15.47. Če kupec prevzame lastništvo nad kupljenim blagom in sprejme račun, dobava blaga pa je odložena, se prodajalcu lahko pripoznajo prihodki, če kaže, da bo blago izročeno ter je v trenutku pripoznanja prihodkov že na razpolago in pripravljeno za izročitev. Dodatni pogoji za pripoznanje prihodkov pri odloženi dobavi so še:
‒ razlog za odlog dobave mora biti utemeljen (npr. zahteva kupca);
‒ blago mora biti ločeno od preostalega blaga in opredeljeno mora biti, da pripada kupcu;
‒ organizacija blaga ne more uporabiti drugače, kot da ga dobavi kupcu.
15.48. Če je nastanek terjatve za poslano blago vezan na kupčev prevzem, se prodajalcu pripoznajo prihodki, ko kupec uradno prevzame pošiljko oziroma ko poteče rok za njeno zavrnitev.
15.49. Če ima pri prodaji na malo kupec neomejeno pravico do vračila blaga, se poslovni prihodki ob prodaji ne pripoznajo za ocenjeni znesek nadomestila od prodaje proizvodov, za katere se pričakuje, da bodo vrnjeni.
15.50. Pri konsignacijski ali komisijski prodaji, pri kateri se prejemnik zaveže prodati blago v izročiteljevem imenu, se prihodki pripoznajo, ko prejemnik proda blago komu drugemu.
15.51. Če prodajalec vnaprej prejme plačilo za blago ali storitev, se mu prihodki pripoznajo, ko blago ali storitev prenese na kupca.
15.52. Če se blago prodaja na obroke, se prihodki od prodaje pripoznajo samo v velikosti prodajne cene v trenutku prodaje. Obresti, vštete v posamezne obroke, se vštevajo med finančne prihodke v sorazmerju s pretečenim obdobjem.
15.53. Če prodajna cena proizvoda zajema stroške vgraditve, se prihodki od vgraditve pripoznajo, ko je opravljena.
15.54. Če prodajna cena proizvoda zajema tudi stroške pregledov in popravil v jamstvenem roku, to ne vpliva na višino prihodkov od prodaje; se pa ob prodaji v breme poslovnih odhodkov oblikuje namenska rezervacija v višini teh ocenjenih stroškov v skladu s SRS-jem 10.
15.55. Če ima kupec možnost ločeno kupiti jamstvo (na primer, ker se cena ali pogoji jamstva določijo ločeno), je jamstvo ločena storitev, ker organizacija obljubi, da bo kupcu poleg proizvoda zagotovila tudi storitev. V teh okoliščinah se obračuna obljubljeno jamstvo kot ločena obveza izpolnitve.
15.56. Pogodbena možnost za pridobitev dodatnega blaga in/ali storitev predstavlja stvarno pravico, kadar kupec takšno dodatno blago in/ali storitve lahko pridobi brezplačno ali po ceni, ki je nižja, kot bi bila, če ne bi sklenil osnovne pogodbe. Pri ugotavljanju, ali stvarna pravica obstaja, mora organizacija upoštevati vse popuste, ki bi jih kupec za takšno dodatno blago ali storitve dobil, tudi če ne bi vstopil v izvirni posel. Ti popusti namreč ne predstavljajo stvarne pravice.
Samostojna prodajna cena takšne stvarne pravice se oceni v znesku popusta, ki predstavlja stvarno pravico, popravljenem (pomnoženem) z verjetnostjo, da bo možnost za pridobitev dodatnega blaga in/ali storitev dejansko izkoriščena.
15.57. Velja, da je dvom o plačilu zamudnih obresti utemeljen, dokler ni plačana glavnica.
15.58. Učinki zvišanja poštene vrednosti naložbenih nepremičnin, ki se merijo po modelu poštene vrednosti, se obravnavajo kot prevrednotovalni finančni prihodki ali kot prevrednotovalni poslovni prihodki, odvisno od namena posedovanja naložbene nepremičnine.
15.59. Pripoznavanje prihodkov pri najemodajalcih iz naslova finančnih najemov mora biti zasnovano tako, da odseva stalno obdobno stopnjo donosnosti čiste najemodajalčeve naložbe v finančni najem. Najemodajalec si prizadeva prihodke dosledno in preudarno razporediti po celotni dobi trajanja najema.
Razporeditev prihodkov je zasnovana na metodi, ki kaže stalni obdobni donos na najemodajalčevo čisto naložbo v finančni najem.
15.60. Prihodki od najemnin pri najemodajalcih se morajo pri poslovnih najemih pripoznavati med poslovnimi prihodki enakomerno med trajanjem najema, tudi če se plačila ne prejemajo na tej podlagi.
15.61. Pri prodajni transakciji s povratnim najemom se neko sredstvo proda in nato vzame nazaj v najem. Računovodsko obravnavanje prodajne transakcije s povratnim najemom je odvisno od vrste (vsebine) najema.
15.62. Če pride na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom do finančnega najema, prodajalec – najemnik to sredstvo še naprej obvladuje, zato ne odpravi njegovega pripoznavanja. Finančni najem je v tem primeru za kupca – najemodajalca način financiranja prodajalca – najemnika, pri čemer je sredstvo jamstvo. Zaradi tega ni ustrezno pripoznati presežka prodajne vrednosti nad knjigovodsko v poslovnem izidu, ampak prodajalec – najemnik celotno prejeto nadomestilo za prodano in povratno najeto sredstvo pripozna kot finančno obveznost najemnika iz finančnega najema.
15.63. Če na podlagi prodajne transakcije s povratnim najemom pride do poslovnega najema, je treba razliko med prodajno in knjigovodsko vrednostjo sredstva pripoznati v poslovnem izidu.
15.64. Če prodajalec – najemodajalec ob sklenitvi novega ali podaljšanju obstoječega posla oziroma najema kupcu – najemniku ponudi določene spodbude, da bi ta sklenil ali podaljšal posel oziroma najem, take spodbude pomenijo popravek prihodkov oziroma stroškov iz naslova posla oziroma najema v času njegovega trajanja. Pri najemu za nedoločen čas se popravek prihodkov oziroma stroškov razporedi na največ pet let. Dane spodbude obsegajo kakršno koli denarno plačilo prodajalca – najemodajalca kupcu oziroma najemniku ali prevzem kupčevih – najemnikovih stroškov, kot so stroški premestitve, izboljšave sredstva, stroški, povezani s prejšnjimi kupčevimi oziroma najemnikovimi obvezami, in podobno. Nanašajo se tudi na dogovor, s katerim najemodajalec najemniku oprosti plačilo najemnine (običajno za začetna obdobja najema) ali se z njim dogovori za zmanjšanje najemnine.
15.65. Prodajna pogodba, po kateri ima organizacija obvezo ali pravico do ponovnega nakupa sredstva, ki ga je prodala, se obračuna kot:
‒ najem, če ima organizacija prodano sredstvo pravico ali obveznost odkupiti nazaj po ceni, ki je nižja od cene, po kateri ga je prodala (upoštevaje tudi časovno vrednost denarja); oziroma
‒ posel financiranja (finančna obveznost pri »prodajalcu« in finančno sredstvo pri »kupcu«), če ima organizacija prodano sredstvo pravico ali obveznost odkupiti nazaj po ceni, ki je enaka ali višja od cene, po kateri ga je prodala (upoštevaje tudi časovno vrednost denarja).
Če je v prodajni pogodbi obveza za ponovni nakup sredstva le na zahtevo kupca, pa se takšna pogodba obračuna kot:
‒ najem, če je cena, po kateri je treba odkupiti sredstvo, nižja od prvotne prodajne cene sredstva, kupec pa ima pomembno gospodarsko spodbudo za uveljavljanje zahteve za ponovni odkup sredstva;
‒ prodaja blaga s pravico vračila, če je cena, po kateri je treba odkupiti sredstvo, nižja od njegove prvotne prodajne cene, ali pa enaka ali višja, a hkrati nižja ali enaka pričakovani tržni vrednosti sredstva, kupec pa nima pomembne gospodarske spodbude za uveljavljanje zahteve za ponovni odkup sredstva; ali
‒ posel financiranja, če je cena, po kateri je treba odkupiti sredstvo, enaka ali višja od njegove prvotne prodajne cene in hkrati presega pričakovano tržno vrednost sredstva.
15.66. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če organizacija ta standard uporabi prej, mora to razkriti.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 15 – Prihodki (2019) in Pojasnilo 1 k SRS 15 (2019).