Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju oslabitev sredstev. Obravnava:
a) opredelitev in merjenje oslabitve ter področje uporabe standarda;
b) kdaj oceniti nadomestljivo vrednost;
c) merjenje nadomestljive vrednosti;
č) oslabitev dobrega imena;
d) razveljavitev izgube zaradi oslabitve.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 2, 3, 6, 20 in 21.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS-jev (2024).
17.1. Ta standard predpisuje postopke, ki jih organizacija uporablja, da bi zagotovila, da knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti. Kadar knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva ali neopredmetenega sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost, je sredstvo oslabljeno in organizacija pripozna izgubo zaradi oslabitve v znesku razlike med knjigovodsko vrednostjo in nadomestljivo vrednostjo sredstva.
17.2. Izguba zaradi oslabitve se praviloma pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni poslovni odhodek.
17.3. Sredstvo je oslabljeno, kadar njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost.
17.4. Organizaciji ni treba ocenjevati nadomestljive vrednosti sredstva na dan vsakega poročanja. Na dan vsakega poročanja samo oceni, ali obstaja kakšno znamenje, da je sredstvo morda oslabljeno. Pri ocenjevanju, ali obstaja kakšno znamenje, da je sredstvo oslabljeno, organizacija upošteva znamenja iz zunanjih in notranjih virov informacij.
17.5. Najznačilnejša znamenja iz zunanjih virov informacij so:
a) v obdobju se je tržna vrednost sredstva zaradi poteka časa ali običajne uporabe znižala veliko bolj, kot je bilo pričakovano;
b) v obdobju so se ali se bodo v bližnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje organizacija, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim vplivom na organizacijo;
c) v obdobju so se povečale tržne obrestne mere ali druge tržne donosnosti naložb, ta povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, in bistveno znižala nadomestljivo vrednost sredstva;
č) knjigovodska vrednost čistih sredstev organizacije je višja od tržne kapitalizacije organizacije.
17.6. Najznačilnejša znamenja iz notranjih virov informacij so:
a) na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva;
b) v obdobju so se pojavile ali se v bližnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim vplivom na organizacijo. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte ustavitve ali reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve sredstva pred prej pričakovanim datumom in ponovno oceno dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot končne namesto nedoločene dobe koristnosti.
Iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot je bilo pričakovano, na primer:
‒ denarni tokovi za pridobitev sredstva ali kasnejše potrebe po denarju za njegovo delovanje ali vzdrževanje so pomembno večji, kot je bilo prvotno načrtovano;
‒ dejanski čisti denarni tokovi ali poslovni izid iz poslovanja, ki priteka iz sredstva, so pomembno slabši, kot je bilo načrtovano; ali
‒ pomembno zmanjšanje načrtovanih čistih denarnih tokov ali dobička iz poslovanja ali pomembno povečanje načrtovane izgube, ki pritekajo iz sredstva.
Če obstaja kakršno koli tako ali podobno znamenje, organizacija oceni nadomestljivo vrednost sredstva.
17.7. Ne glede na določbe SRS-ja 17.4 organizacija vsako leto preverja oslabitev dobrega imena in oslabitev neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti oziroma neopredmetenih sredstev, ki se še ne uporabljajo.
17.8. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, znižana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je višja.
Poštena vrednost, znižana za stroške prodaje, tako predstavlja čisti znesek, ki bi ga organizacija lahko dobila s prodajo sredstva na datum merjenja. Vrednost pri uporabi pa predstavlja sedanjo vrednost ocenjenih prihodnjih čistih prejemkov, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili pri nadaljnji uporabi sredstva in iz njegove odtujitve konec njegove dobe koristnosti, pri čemer se upošteva tudi časovna vrednost denarja.
Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti ureja SRS 16 – Merjenje in ugotavljanje poštene vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, se kot nadomestljiva vrednost upošteva vrednost pri uporabi.
17.9. Organizacija ugotovi nadomestljivo vrednost za posamezno sredstvo, razen če sredstvo ustvarja takšne čiste prejemke, ki so v glavnem odvisni od tistih, ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takem primeru se nadomestljiva vrednost ugotovi za denar ustvarjajočo enoto, ki ji pripada sredstvo, razen če:
a) je poštena vrednost sredstva, znižana za stroške prodaje, višja od njegove knjigovodske vrednosti; ali
b) je vrednost sredstva pri uporabi mogoče oceniti tako, da je blizu njegovi pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje in ki jo je mogoče določiti.
17.10. Ni vedno nujno, da organizacija za sredstvo ugotavlja tako pošteno vrednost, znižano za stroške prodaje, kot tudi njegovo vrednost pri uporabi. Če kateri od zneskov presega knjigovodsko vrednost sredstva, sredstvo ni oslabljeno in drugega zneska niti ni treba oceniti.
17.11. Pri izračunu vrednosti sredstva pri uporabi mora organizacija upoštevati:
a) oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih pričakuje iz sredstva;
b) pričakovanja o možnih spremembah vrednosti ali časovne razporeditve teh prihodnjih denarnih tokov;
c) časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja tržna obrestna mera brez tveganja;
č) ceno za prevzem negotovosti, ki so del sredstva;
d) druge dejavnike, na primer nelikvidnost, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri vrednotenju prihodnjih denarnih tokov, ki jih organizacija pričakuje iz tega sredstva.
17.12. Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega naslednja koraka:
a) ocenitev prihodnjih prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in iz njegove končne odtujitve;
b) uporabo ustrezne diskontne mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.
Sestavine iz SRS-jev 17.11 b), č) in d) se lahko kažejo bodisi kot prilagoditve prihodnjih denarnih tokov bodisi kot prilagoditve diskontne mere. Ne glede na način, ki ga organizacija izbere za odraz svojih pričakovanj o možnih spremembah zneskov ali časovne razporeditve prihodnjih denarnih tokov, mora rezultat pokazati pričakovano sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov, to je tehtano povprečje vseh možnih izidov.
17.13. Pri merjenju vrednosti pri uporabi mora organizacija upoštevati naslednje podlage za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov:
a) zasnovati projekcije denarnih tokov na razumnih in sprejemljivih predpostavkah, ki predstavljajo najboljšo poslovodsko oceno spleta gospodarskih okoliščin, ki bodo obstajale v preostali dobi koristnosti sredstva; zunanjim dokazom je treba pripisati večjo težo;
b) zasnovati projekcije denarnih tokov na zadnjih predračunih/napovedih, ki jih je sprejelo poslovodstvo, toda izključiti oceno prihodnjih prejemkov in izdatkov, ki se jih lahko pričakuje iz prihodnjih reorganizacij ali iz izboljšanja ali povečanja uspešnosti sredstva; projekcije na podlagi teh predračunov/napovedi smejo zajeti največ petletno obdobje, razen če je poslovodstvo prepričano, da so take projekcije zanesljive, in lahko dokaže svojo na preteklih izkušnjah temelječo sposobnost za točno napovedovanje denarnih tokov za takšno daljše obdobje;
c) oceniti projekcije denarnih tokov za daljše obdobje, kot ga pokrivajo zadnji predračuni/napovedi, in sicer z ekstrapoliranjem projekcij, zasnovanih na predračunih/napovedih z uporabo ustaljenega ali padajočega odstotka rasti za naslednja leta, razen če je upravičen rastoči odstotek; ta stopnja rasti ne sme preseči povprečnega dolgoročnega odstotka rasti pri proizvodih, v dejavnostih ali državi (državah), v kateri organizacija posluje, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja.
17.14. Ocene prihodnjih denarnih tokov morajo vsebovati:
a) projekcije prejemkov iz nadaljnje uporabe sredstva;
b) projekcije izdatkov, ki so nujni za ustvarjanje prejemkov iz nadaljnje uporabe sredstva (tudi izdatkov za pripravljanje sredstva za uporabo) ter se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno sredstvu ali razporedijo nanj;
c) morebitne čiste prejemke oziroma izdatke, ki bodo dobljeni (ali plačani) ob odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti.
Ocene prihodnjih denarnih tokov in diskontne mere morajo odražati dosledne predpostavke o zvišanjih cen zaradi splošne inflacije. Če diskontna mera vključuje učinke podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo nominalno. Če pa diskontna mera izključuje učinek podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo realno (vendar vključujejo predvidena prihodnja povečanja ali zmanjšanja, ki ne izhajajo iz splošne inflacije).
Projekcije prihodnjih denarnih tokov vključujejo tako predvidene izdatke, potrebne za tekoče vzdrževanje sredstva, kot tudi prihodnje izdatke za kritje predvidenih splošnih stroškov, ki se lahko utemeljeno in dosledno pripišejo neposredni uporabi sredstva ali razporedijo na sredstvo.
Prihodnje denarne tokove je treba oceniti po sedanjem stanju sredstva. Zato se pri izračunu vrednosti pri uporabi ne smejo upoštevati:
a) prihodnji izdatki ali ustrezni prihranki stroškov (na primer zaradi zmanjšanj stroškov dela) ali koristi, ki bodo izhajale iz prihodnjega reorganiziranja, za katero organizacija še ni zavezana; ali
b) prihodnji izdatki, ki bodo izboljšali ali povečali storilnost sredstva ali s tem povezane prejemke, ki bodo po pričakovanju izšli iz takih izdatkov.
17.15. Kadar ima denar ustvarjajoča enota sredstva z različno ocenjeno dobo koristnosti in so vsa bistvenega pomena za nadaljevanje poslovanja enote, se pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki so povezani z enoto, nadomestitev sredstev s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja enote. Podobno se, če posamezno sredstvo vsebuje sestavine z različno ocenjeno dobo koristnosti, pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki jih ustvari to sredstvo, nadomestitev sestavin s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja sredstva.
17.16. Diskontna mera (ali diskontne mere) mora(jo) biti mera (mere) pred obdavčitvijo, ki kaže(jo) obstoječe tržne ocene:
a) časovne vrednosti denarja;
b) tveganj, značilnih za sredstvo, katerim niso bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega toka.
Mera, ki kaže sprotne tržne ocene časovne vrednosti denarja in tveganj, značilnih za sredstvo, opredeljuje donos, ki ga investitor zahteva, če lahko izbira naložbo, ki bi ustvarila denarne tokove v znesku, roku in s tveganjem, ki so enakovredni tistim, ki jih organizacija pričakuje pri sredstvu. Ta mera se oceni na podlagi mere, vključene v sprotne tržne transakcije s podobnimi sredstvi, ali na podlagi tehtanega povprečja stroškov kapitala na borzne organizacije, ki ima eno sredstvo (ali niz sredstev), ki je (so) po možnem delovanju in tveganjih podobno (podobna) proučevanemu sredstvu.
Vendar pa diskontna mera (diskontne mere), uporabljena (uporabljene) pri merjenju vrednosti pri uporabi, ne sme(jo) vsebovati tveganj, ki so bila že upoštevana pri ocenah prihodnjih denarnih tokov, sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat.
Zato je zelo pomembno, da so predpostavke pri ocenah prihodnjih denarnih tokov skladne z načinom določitve diskontne mere.
Ker se časovna vrednost denarja upošteva z diskontiranjem ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, takšni denarni tokovi izključujejo prejemke in izdatke iz finančnih aktivnosti. Ker se diskontna mera določi brez upoštevanja učinkov obdavčitve, se na enak način ocenijo tudi prihodnji denarni tokovi.
17.17. Če diskontna mera za kako sredstvo ni na voljo neposredno na trgu, jo običajno ugotovijo (določijo) pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na podlagi Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti.
17.18. Celotno dobro ime, ki nastane ob poslovni kombinaciji (združitvi), se pripiše na eno ali več denar ustvarjajočih enot. Če knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote, vključno z dobrim imenom, presega njeno nadomestljivo vrednost, sledi izmera izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote. Znesek izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote je enak presežku knjigovodske vrednosti denar ustvarjajoče enote nad njeno nadomestljivo vrednostjo.
17.19. Izguba zaradi oslabitve se razporedi v obliki znižanja knjigovodskih vrednosti sredstev denar ustvarjajoče enote v naslednjem vrstnem redu:
a) najprej se zniža knjigovodska vrednost dobrega imena, razporejenega na denar ustvarjajočo enoto (ali skupino enot);
b) potem se po potrebi glede na delež knjigovodske vrednosti posameznega sredstva v denar ustvarjajoči enoti sorazmerno znižajo knjigovodske vrednosti ostalih sredstev denar ustvarjajoče enote (ali skupine enot).
17.20. Pri razporejanju izgube zaradi oslabitve organizacija ne sme znižati knjigovodske vrednosti posameznega sredstva denar ustvarjajoče enote pod najvišjo izmed naslednjih vrednosti:
a) pošteno vrednost, znižano za stroške prodaje (če je določljiva);
b) vrednost pri uporabi (če je določljiva);
c) nič.
Znesek izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, je treba orazmerno razporediti na druga sredstva denar ustvarjajoče enote.
17.21. Izguba zaradi oslabitve se pri dobrem imenu ne more razveljaviti.
17.22. Organizacija mora na dan vsakega poročanja oceniti, ali je kakšno znamenje, da izgube zaradi oslabitve kakšnega sredstva, pripoznane v prejšnjih letih, morda ni več ali da se je zmanjšala. Pri ocenjevanju, ali obstaja kakšno znamenje, da izgube zaradi oslabitve sredstva, pripoznane v prejšnjih letih, ni več, organizacija upošteva znamenja iz zunanjih virov informacij, na primer, da se je v obdobju tržna vrednost sredstva pomembno zvišala (uporabite SRS 17.5); ter iz notranjih virov informacij, na primer, da so iz notranjega poročanja na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva večja, kot je bilo pričakovano (uporabite SRS 17.6). Če obstaja kakršno koli takšno znamenje, mora organizacija oceniti nadomestljivo vrednost tega osnovnega sredstva.
17.23. Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri sredstvu (razen dobrega imena) v prejšnjih obdobjih, je treba razveljaviti, samo kadar se je spremenila ocena, uporabljena za ugotovitev nadomestljive vrednosti sredstva, potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve.
V takem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva zvišati na njegovo nadomestljivo vrednost, vendar nova knjigovodska vrednost ne sme biti višja od knjigovodske, ki bi bila ugotovljena, če pri sredstvu ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve. Takšno povečanje knjigovodske vrednosti sredstva je razveljavitev izgube zaradi oslabitve.
17.24. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve sredstva je treba takoj pripoznati v izkazu poslovnega izida kot prevrednotovalni prihodek, razen če se sredstvo izkazuje po revalorizirani vrednosti na podlagi modela revaloriziranja.
Vsako razveljavitev izgube zaradi oslabitve revaloriziranega sredstva je treba namreč obravnavati kot povečanje iz revaloriziranja. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve revaloriziranega sredstva je treba pripisati neposredno kapitalu v postavki Revalorizacijske rezerve.
Če pa je bila izguba zaradi oslabitve istega revaloriziranega sredstva prej pripoznana v izkazu poslovnega izida, je tudi razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve treba pripoznati v poslovnem izidu.
17.25. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote je treba razporediti kot zvišanje knjigovodske vrednosti sredstev – razen dobrega imena – te enote sorazmerno s knjigovodskimi vrednostmi teh sredstev. Zvišanja knjigovodske vrednosti se obravnavajo kot razveljavitve izgub zaradi oslabitve posameznih sredstev in pripoznajo v skladu s SRS-jem 17.24.
17.26. Pri razporejanju razveljavitve izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote po SRS-ju 17.25 se knjigovodska vrednost posameznega sredstva ne zviša nad nižjo od naslednjih velikosti:
a) njegovo nadomestljivo vrednost (če jo je mogoče ugotoviti);
b) knjigovodsko vrednost, ki bi se ugotovila (po odštetju amortizacijskega odpisa), če v prejšnjih obdobjih ne bi bila pripoznana nobena izguba zaradi oslabitve sredstva.
Znesek razveljavitve izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, je treba sorazmerno razporediti na druga sredstva enote, razen na dobro ime.
17.27. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Denar ustvarjajoča enota je najmanjša razpoznavna skupina sredstev, ki ustvarja prejemke (denarne pritoke), v veliki meri neodvisne od prejemkov na podlagi drugih sredstev ali skupin sredstev. Za denar ustvarjajoče enote se praviloma jemljejo enote, ki predstavljajo najnižjo raven v organizaciji, pri kateri se dobro ime nadzira za namene notranjega poslovodenja.
b) Dobro ime, pripoznano v poslovni kombinaciji, je sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi, izhajajoče iz drugih sredstev, pridobljenih pri prevzemu druge organizacije (podjema) in ki niso posamično opredeljiva in ločeno pripoznana.
c) Izguba zaradi oslabitve je znesek razlike med knjigovodsko vrednostjo in nadomestljivo vrednostjo sredstva.
č) Nadomestljiva vrednost sredstva je poštena vrednost, znižana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je višja.
17.28. Ta standard se uporablja tudi za slabitev naložbenih nepremičnin, ki se po pripoznanju merijo po modelu nabavne vrednosti, ter finančnih naložb v odvisne organizacije, pridružene organizacije in skupaj obvladovane organizacije, ki se merijo po nabavni vrednosti. Oslabitev drugih finančnih naložb ureja SRS 3.
17.29. Vrednost pri uporabi je vrednost, značilna za organizacijo, in odseva poznavanje in ocene organizacije, pa tudi za organizacijo značilne dejavnike, ki utegnejo biti značilni le za samo organizacijo in ne za organizacije na splošno.
17.30. Stroški prodaje, ki se odštevajo od poštene vrednosti, so na primer pravni stroški, takse in podobne dajatve, stroški odtujitve sredstva in neposredni dodatni stroški, povezani s pripravljanjem sredstev za prodajo. Odpravnine po SRS-ju 13 in stroški, ki so povezani z zmanjšanjem ali reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, se ne štejejo kot neposredni dodatni stroški odtujitve sredstva.
17.31. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve kaže zvišanje ocenjene vrednosti sredstva iz uporabe ali prodaje po dnevu, ko je organizacija zadnjikrat pripoznala izgubo zaradi oslabitve takega sredstva. Spremembe ocen so sprememba podlage za nadomestljivo vrednost (to je, ali je nadomestljiva vrednost zasnovana na vrednosti pri uporabi ali na pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje), sprememba zneska ali roka ocenjenih prihodnjih denarnih tokov ali diskontne mere, če je bila nadomestljiva vrednost zasnovana na vrednosti pri uporabi, ali sprememba ocene sestavin poštene vrednosti, če je bila nadomestljiva vrednost zasnovana na pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje.
17.32. Vrednost pri uporabi, ki jo ima sredstvo, lahko postane višja od njegove knjigovodske vrednosti preprosto zato, ker se sedanja vrednost prihodnjih čistih prejemkov zvišuje, ko se denarni tokovi približujejo. Storitvena zmožnost sredstva pa ni večja. Potemtakem se izguba zaradi oslabitve ne razveljavi samo zaradi poteka časa, celo če nadomestljiva vrednost sredstva postane višja od njegove knjigovodske vrednosti.
17.33. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev (2016).