Ta standard se uporablja pri sestavljanju računovodskega izkaza, v katerem je predstavljeno oblikovanje poslovnega izida v določenem obdobju za organizacije, ustanovljene po zakonu, ki ureja gospodarske družbe. Ta standard se uporablja za zunanje računovodsko poročanje. Posebnosti izkazov poslovnega izida za določene organizacije so urejene v SRS-jih od 30 do 39. Obravnava:
a) razvrščanje izkazov poslovnega izida za zunanje računovodsko poročanje;
b) osnovno razčlenjevanje postavk v izkazu poslovnega izida za zunanje računovodsko poročanje;
c) prilagojeno razčlenjevanje postavk v izkazu poslovnega izida za zunanje računovodsko poročanje;
č) razkrivanje postavk v izkazu poslovnega izida za zunanje računovodsko poročanje.
Ta standard se ne ukvarja z oblikami poročanja za davčne potrebe ali potrebe statistike.
Glede vrednotenja v izkaz poslovnega izida zajetih postavk in dodatnega razkrivanja je povezan s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) od 1 do 17.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS- jev (2024).
21.1. Izkaz poslovnega izida je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazan poslovni izid za poslovno leto, za katero se sestavlja.
21.2. Izkaz poslovnega izida se sestavi za splošne ali posebne namene za potrebe zunanjega računovodskega poročanja. Od njegove vrste in narave organizacije sta odvisna obseg in razčlenitev postavk v njem.
21.3. Izkaz (celotnega) vseobsegajočega donosa je računovodski izkaz, v katerem so resnično in pošteno prikazane sestavine izkaza poslovnega izida za obdobja, za katera se sestavlja, ter drugega vseobsegajočega donosa.
Drugi vseobsegajoči donos vsebuje tiste postavke, ki niso pripoznane v poslovnem izidu, vplivajo pa na velikost celotnega lastniškega kapitala, če tako določajo drugi SRS-ji.
Celotni vseobsegajoči donos izkazuje spremembe kapitala v obdobju, razen tistih, ki so posledica poslov z lastniki.
Organizacije, ki niso zavezane reviziji, sestavljajo izkaz poslovnega izida, ni pa jim treba sestavljati izkaza (celotnega) vseobsegajočega donosa oziroma drugega vseobsegajočega donosa.
21.4. Izkaz poslovnega izida ima obliko stopenjskega zaporednega izkaza poslovnega izida.
21.5. Izkaz poslovnega izida je lahko sestavljen v eni izmed dveh oblik (različici I in II). Ta standard daje prednost različici I, organizacija pa si izbere tisto, ki ji bolj ustreza tudi glede na njene mednarodne stike.
21.6. Izkaz poslovnega izida po različici I ima pri vseh organizacijah ne glede na njihovo velikost osnovno razčlenitev v skladu z zahtevami Zakona o gospodarskih družbah.
1. Čisti prihodki od prodaje
2. Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje
3. Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve
4. Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki)
5. Stroški blaga, materiala in storitev
a) Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala ter stroški porabljenega materiala
b) Stroški storitev
6. Stroški dela
a) Stroški plač
b) Stroški socialnih zavarovanj (posebej izkazani stroški pokojninskih zavarovanj)
c) Drugi stroški dela
7. Odpisi vrednosti
a) Amortizacija
b) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih
c) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih
8. Drugi poslovni odhodki
9. Finančni prihodki iz deležev
a) Finančni prihodki iz deležev v družbah v skupini
b) Finančni prihodki iz deležev v pridruženih družbah
c) Finančni prihodki iz deležev v drugih družbah
č) Finančni prihodki iz drugih naložb
10. Finančni prihodki iz danih posojil
a) Finančni prihodki iz posojil, danih družbam v skupini
b) Finančni prihodki iz posojil, danih drugim
11. Finančni prihodki iz poslovnih terjatev
a) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do družb v skupini
b) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do drugih
12. Finančni odhodki iz oslabitve in odpisov finančnih naložb
13. Finančni odhodki iz finančnih obveznosti
a) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini
b) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od bank
c) Finančni odhodki iz izdanih obveznic
č) Finančni odhodki iz drugih finančnih obveznosti
14. Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti
a) Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti do družb v skupini
b) Finančni odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti
c) Finančni odhodki iz drugih poslovnih obveznosti
15. Drugi prihodki
16. Drugi odhodki
17. Davek iz dobička
18. Odloženi davki
19. Čisti poslovni izid obračunskega obdobja
(1 ± 2 + 3 + 4 − 5 − 6 − 7 − 8 + 9 + 10 + 11 − 12 − 13 − 14 + 15 − 16 − 17 ± 18)
21.7. Izkaz poslovnega izida po različici II ima pri vseh organizacijah ne glede na njihovo velikost osnovno razčlenitev v skladu z zahtevami Zakona o gospodarskih družbah.
1. Čisti prihodki od prodaje
2. Proizvajalni stroški prodanih proizvodov (z amortizacijo) oziroma nabavna vrednost prodanega blaga
3. Kosmati poslovni izid od prodaje (1 − 2)
4. Stroški prodajanja (z amortizacijo)
5. Stroški splošnih dejavnosti (z amortizacijo)
a) Stroški splošnih dejavnosti
b) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih
c) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih
6. Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki)
7. Finančni prihodki iz deležev
a) Finančni prihodki iz deležev v družbah v skupini
b) Finančni prihodki iz deležev v pridruženih družbah
c) Finančni prihodki iz deležev v drugih družbah
č) Finančni prihodki iz drugih naložb
8. Finančni prihodki iz danih posojil
a) Finančni prihodki iz posojil, danih družbam v skupini
b) Finančni prihodki iz posojil, danih drugim
9. Finančni prihodki iz poslovnih terjatev
a) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do družb v skupini
b) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do drugih
10. Finančni odhodki iz oslabitve in odpisov finančnih naložb
11. Finančni odhodki iz finančnih obveznosti
a) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini
b) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od bank
c) Finančni odhodki iz izdanih obveznic
č) Finančni odhodki iz drugih finančnih obveznosti
12. Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti
a) Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti do družb v skupini
b) Finančni odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti
c) Finančni odhodki iz drugih poslovnih obveznosti
13. Drugi prihodki
14. Drugi odhodki
15. Davek iz dobička
16. Odloženi davki
17. Čisti poslovni izid obračunskega obdobja
(3 − 4 − 5 + 6 + 7 + 8 + 9 − 10 − 11 − 12 + 13 − 14 −15 ± 16)
21.8. Organizacija za izkazom poslovnega izida, v katerem prikaže postavke od 1 do 19 iz SRS-ja 21.6 (različica I) oziroma postavke od 1 do 17 iz SRS-ja 21.7 (različica II), prikaže izkaz drugega vseobsegajočega donosa, v katerem prikaže postavko 19 iz SRS-ja 21.6 in postavke od 20 do 24 iz SRS-ja 21.8 (različica I) oziroma postavko 17 iz SRS-ja 21.7 in postavke od 18 do 22 iz SRS-ja 21.8 (različica II).
Organizacija predstavi postavke drugega vseobsegajočega donosa brez povezanih davčnih učinkov (način neto), pri čemer mora znesek odloženega davka za vsako postavko drugega vseobsegajočega donosa razkriti v pojasnilih.
Različica I
19. Čisti poslovni izid obračunskega obdobja
20. Spremembe revalorizacijskih rezerv iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev
21. Spremembe rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti
22. Dobički in izgube, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov podjetij v tujini (vplivov sprememb deviznih tečajev)
23. Druge sestavine vseobsegajočega donosa
24. Celotni vseobsegajoči donos obračunskega obdobja (19 + 20 + 21 + 22 + 23)
Različica II
17. Čisti poslovni izid obračunskega obdobja
18. Spremembe revalorizacijskih rezerv iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev
19. Spremembe rezerv, nastalih zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti
20. Dobički in izgube, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov podjetij v tujini (vplivov sprememb deviznih tečajev)
21. Druge sestavine vseobsegajočega donosa
22. Celotni vseobsegajoči donos obračunskega obdobja (17 + 18 + 19 + 20 + 21)
Namesto dveh izkazov, prvega, ki prikazuje sestavine izkaza poslovnega izida (ločenega izkaza), ter drugega, ki se začne s poslovnim izidom in prikazuje sestavine drugega vseobsegajočega donosa (izkaza vseobsegajočega donosa), lahko organizacija vse postavke pripoznanih prihodkov in odhodkov v obračunskem obdobju predstavi v enem samem izkazu (celotnega) vseobsegajočega donosa. V njem prikaže postavke od 1 do 19 iz SRS-ja 21.6 in postavke od 20 do 24 iz SRS-ja 21.8 (različica I) oziroma postavke od 1 do 17 iz SRS-ja 21.7 ter postavke od 18 do 22 iz SRS-ja 21.8 (različica II).
21.9. Teoretično možne postavke, ki pri posamezni organizaciji ne pridejo v poštev, se v izkazu poslovnega izida ne navajajo. Enako velja za izkaz (celotnega) vseobsegajočega donosa.
21.10. Za postavko 24 iz SRS-ja 21.8 (različica I) ali postavko 22 iz SRS-ja 21.8 (različica II), Celotni vseobsegajoči donos obračunskega obdobja, mora organizacija izkazati še postavke:
25 oziroma 23, Preneseni dobiček (+)/Prenesena izguba (–);
26 oziroma 24, Zmanjšanje (sprostitev) kapitalskih rezerv (+);
27 oziroma 25, Zmanjšanje (sprostitev) rezerv iz dobička, ločeno po posameznih vrstah teh rezerv (+);
28 oziroma 26, Povečanje (dodatno oblikovanje) rezerv iz dobička, ločeno po posameznih vrstah teh rezerv (–);
29 oziroma 27, Zmanjšanje za znesek dolgoročno odloženih stroškov razvijanja na bilančni presečni dan (–);
Bilančni dobiček (kot vsota čistega dobička/čiste izgube in ustreznih postavk 25 oziroma 23, 27 oziroma 25, 28 oziroma 26 in 29 oziroma 27);
Bilančna izguba (kot vsota čistega dobička/čiste izgube in ustreznih postavk 25 oziroma 23, 26 oziroma 24, 27 oziroma 25, 28 oziroma 26 in 29 oziroma 27).
Če organizacija sestavlja izkaz gibanja kapitala, namesto v izkazu poslovnega izida organizacija te podatke izkaže v izkazu gibanja kapitala. Če organizacija ne sestavlja izkaza gibanja kapitala, pa lahko v izkazu poslovnega izida ali v pojasnilih k računovodskim izkazom.
21.11. Izkaz poslovnega izida prikazuje zneske v dveh stolpcih: v prvem uresničene podatke v obravnavanem obračunskem obdobju in v drugem uresničene v enakem prejšnjem obračunskem obdobju.
21.12. Osnovno razčlenjevanje postavk v izkazu poslovnega izida se prilagodi velikosti organizacije in dejstvu, da je obvladujoča ali odvisna organizacija.
21.13. Velike organizacije dodatno razčlenjujejo čiste prihodke od prodaje na prihodke, dosežene na domačem trgu, in prihodke, dosežene na tujem trgu.
21.14. Organizacije, ki niso obvladujoče ali odvisne organizacije, majhne organizacije in mikro organizacije ter organizacije, ki niso zavezane reviziji, v obrazcu izkaza poslovnega izida po različici I iz SRS-ja 21.6 ne razčlenjujejo postavk od 9 do 14 oziroma po različici II iz SRS-ja 21.7 postavk od 7 do 12.
21.15. Za vse organizacije so obvezna pojasnila k izkazu poslovnega izida, ki jih kot takšna navaja Zakon o gospodarskih družbah. Za organizacije, ki so zavezane reviziji, so obvezna tudi druga razkritja, ki jih navajajo Slovenski računovodski standardi. Razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
21.16. Pojasnila k izkazu poslovnega izida vsebujejo:
a) informacije o podlagi za pripravo izkaza poslovnega izida in računovodskih usmeritvah, izbranih in uporabljenih pri pomembnih poslih in drugih poslovnih dogodkih;
b) informacije, ki jih zahtevajo Zakon o gospodarskih družbah in Slovenski računovodski standardi ter niso predpisane v obrazcu izkaza poslovnega izida;
c) dodatne informacije, ki niso predpisane v obrazcu izkaza poslovnega izida, so pa potrebne za pošteno predstavitev.
21.17. Vse organizacije morajo za prihodke in odhodke pomembnih vrednosti, če niso predstavljeni drugod, ločeno razkriti njihovo naravo in znesek. Gre predvsem za prihodke in odhodke, ki se nanašajo na:
a) znižanje vrednosti zalog do čiste iztržljive vrednosti oziroma njihov odpis ali popravke vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev do nadomestljive vrednosti in razveljavitve (storne) takih popravkov vrednosti;
b) odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev;
c) odtujitve finančnih naložb;
č) ustavljeno poslovanje;
d) poravnavanje pravd;
e) reorganiziranje delovanja organizacije in razveljavitve (storne) vseh rezervacij za reorganiziranje;
f) druge razveljavitve (storne) rezervacij.
21.18. V zvezi z računovodskimi usmeritvami se v pojasnilih opisujejo:
a) podlage za merjenje gospodarskih kategorij v izkazu poslovnega izida;
b) računovodske usmeritve, potrebne za pravilno razumevanje izkaza poslovnega izida;
c) vrsta sprememb računovodskih usmeritev in računovodskih ocen ter razlog zanje, pa tudi njihov znesek (če zneska ni mogoče izračunati, je treba to dejstvo razkriti);
č) vrsta in znesek popravka pomembne napake.
21.19. V pojasnilih k izkazu poslovnega izida se, če niso predstavljeni drugod, predstavijo:
a) sedež in pravna oblika organizacije;
b) narava poslovanja in najpomembnejše dejavnosti;
c) ime obvladujoče organizacije.
21.20. V organizaciji, ki je delniška družba, se poleg postavk, ki jih vsebujeta različici I in II izkaza poslovnega izida, predstavita še posebej čisti dobiček, ki pripada navadnim delničarjem, in posebej čisti dobiček, ki pripada prednostnim delničarjem. Čisti dobiček, ki pripada navadnim delničarjem, se predstavi kot osnovni čisti dobiček in kot popravljeni čisti dobiček. Zadnji je čisti poslovni izid za navadne delničarje, prilagojen za učinke popravljalnih potencialnih navadnih delnic. Od prvega se razlikuje za učinek, ki ga po plačilu davka povzročijo:
a) morebitne dividende za popravljalne potencialne navadne delnice, odštete pri izračunavanju prvega;
b) obresti, pripoznane v obračunskem obdobju za popravljalne potencialne navadne delnice;
c) druge morebitne spremembe prihodkov ali odhodkov, izhajajoče iz zamenjave popravljalnih potencialnih navadnih delnic.
Organizacija mora predstaviti osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico za vse razrede navadnih delnic, povezane z različnimi pravicami do deleža v čistem dobičku obračunskega obdobja. Obe vrsti dobička mora predstaviti enako vidno za vsa predstavljena obračunska obdobja. Predstavitev je potrebna, celo če so razkriti zneski negativni (izguba na delnico).
Če se število uveljavljajočih se navadnih ali potencialnih navadnih delnic poveča zaradi izdaje brezplačnih delnic na podlagi prenosa rezerv v delniški kapital ali posebne premije obstoječim delničarjem ali razcepitve delnic oziroma zmanjša zaradi obratne razcepitve delnic, je treba popraviti izračun osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico za vsa predstavljena obračunska obdobja. Če te spremembe nastanejo po dnevu bilance stanja, vendar pred objavo računovodskih izkazov, je podlaga za izračune na delnico za te in za vse morebitne računovodske izkaze za prejšnja obdobja novo število delnic. Če se v izračunih na delnico take spremembe števila delnic upoštevajo, je to treba razkriti. Poleg tega se osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico vseh prikazanih obdobij popravita za učinke:
a) bistvenih napak in popravkov, ki so posledice sprememb računovodskih usmeritev;
b) poslovnih združitev, ki pomenijo združitev kapitalskih deležev.
Razkrijejo se:
a) zneski, uporabljeni kot števci pri izračunavanju osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, ter uskladitev teh zneskov s čistim dobičkom ali čisto izgubo obračunskega obdobja;
b) tehtano povprečno število navadnih delnic, uporabljeno kot imenovalec pri izračunavanju osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, ter uskladitev teh imenovalcev med seboj.
21.21. Organizacija, ki se odloči za obliko izkaza poslovnega izida po različici I, mora v pojasnilih k izkazu razkriti proizvajalne stroške prodanih proizvodov oziroma nabavno vrednost prodanega blaga. Organizacija, ki se odloči za obliko izkaza poslovnega izida po različici II, pa mora v pojasnilih k izkazu razkriti stroške po vrstah, kot so nabavna vrednost prodanega blaga in materiala, stroški porabljenega materiala, stroški storitev, stroški plač, stroški socialnih zavarovanj (posebej stroški pokojninskih zavarovanj v pojasnilu), stroški amortizacije, prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih ter prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih.
21.22. Razkritja v zvezi s posameznimi kategorijami v izkazu poslovnega izida morajo ustrezati zahtevam, pojasnjenim v SRS-jih od 12 do 17.
21.23. Posebej se (v pojasnilih) razkrijejo čisti poslovni izid (dobiček ali izguba po obdavčitvi) iz ustavitve poslovanja.
21.24. Organizacija mora v pojasnilih razkriti spremembe zaradi prerazvrstitev, ki se nanašajo na postavke drugega vseobsegajočega donosa in vplivajo na poslovni izid. Postavke drugega vseobsegajočega donosa se predstavijo po prenosih v čisti poslovni izid.
21.25. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Čisti prihodki od prodaje so prodajne vrednosti prodanih količin, znižane za popuste ob prodaji ali kasneje (na primer za blagajniške popuste), pa tudi za vrednost vrnjenih količin.
b) Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje je razlika med njihovo vrednostjo na koncu poslovnega obdobja in njihovo vrednostjo na začetku poslovnega obdobja; če je njihova vrednost na koncu obdobja višja, ima sprememba pozitivni predznak, drugače pa negativnega.
c) Drugi usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve so proizvodi, ki jih ustvari organizacija, ali storitve, ki jih opravi organizacija, nato pa zajame med svoja opredmetena osnovna sredstva ali neopredmetena sredstva. Ne morejo se pojavljati kot sestavni del zalog ali ponovno stroškov ali poslovnih odhodkov, na primer v zvezi z oglaševanjem. Ker v zvezi z usredstvenimi lastnimi proizvodi ali storitvami ni mogoče izkazovati dobička, jih je mogoče s kontov stroškov po stroškovnih nosilcih prenesti na ustrezne konte opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev, zalog ali časovnih razmejitev tudi mimo prihodkov in odhodkov.
č) Prilagoditve zaradi prerazvrstitev so zneski neiztrženih dobičkov oziroma izgub, ki so bili pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu in jih na podlagi določb drugih SRS-jev organizacija ob iztrženju prenese v poslovni izid.
21.26. V različici I izkaza poslovnega izida je sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje razlika, ki jo dobimo, če od vrednosti teh zalog na koncu poslovnega leta odštejemo vrednost teh zalog na začetku istega poslovnega leta.
21.27. Letni izkaz poslovnega izida se sestavi po uskladitvi postavk v računovodskih razvidih z ugotovitvami pri popisu sredstev in obveznosti do njihovih virov ob predpostavki, da gre za delujočo organizacijo. V njem se ne upoštevajo zakonske določbe o opredeljevanju in merjenju posameznih postavk prihodkov in odhodkov kot sestavin ustreznega davčnega obračuna. V letnem izkazu poslovnega izida se upošteva le v njej obračunan znesek davkov iz dobička.
21.28. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 21 (2016) − Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje.