Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju zalog materiala, trgovskega blaga, nedokončane proizvodnje in proizvodov. Obravnava:
a) razvrščanje zalog;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj zalog;
c) začetno računovodsko merjenje zalog;
č) prevrednotovanje zalog;
d) razkrivanje zalog.
Povezan je predvsem s Slovenskima računovodskima standardoma (SRS) 12 in 14.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS-jev (2024).
4.1. Zaloge so praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev ali prodana v okviru rednega poslovanja.
4.2. Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi, pa tudi na poti od dobavitelja, če jih je organizacija že prevzela oziroma jih že obvladuje. Za material se lahko prav tako šteje drobni inventar z dobo koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.
4.3. Zaloga v postopku proizvajanja zajema nedokončano proizvodnjo in polproizvode.
4.4. Zaloga, namenjena prodaji, zajema dokončane proizvode in trgovsko blago v skladišču ter količine na poti do kupca, dokler jih ne prevzame v obvladovanje, trgovsko blago pa tudi količine na poti od dobavitelja, če jih je organizacija že prevzela oziroma jih že obvladuje.
4.5. Dani predujmi za material in trgovsko blago, ki se v bilanci stanja izkazujejo v povezavi z zalogami, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.
4.6. Količine v zalogi je treba ločevati od poškodovanih stvari v zalogi, proizvodov iz ustavljene proizvodnje, proizvodov slabše kakovosti in neprodajljivega trgovskega blaga.
4.7. Stvar v zalogi se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
a) jo organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi in
b) je mogoče njeno nabavno vrednost oziroma stroškovno vrednost ali pošteno vrednost (kadar gre za zaloge iz bioloških sredstev oziroma kmetijskih pridelkov) zanesljivo izmeriti.
4.8. Če se pri stvari v zalogi ugotovijo kakovostne spremembe v smislu SRS-ja 4.6, se prikažejo tudi v knjigovodskih razvidih.
4.9. Pripoznanje stvari v zalogi kot sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, ko je porabljena, prodana ali kako drugače preneha obstajati, kar potrjujejo ustrezne listine. Organizacija mora posebej voditi evidence zalog, ki so bile predmet lastne porabe.
4.10. Količinska enota zaloge materiala in trgovskega blaga se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni ceni, ki jo sestavljajo nakupna cena, uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve ter neposredni stroški nabave. Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne povrne. Nakupna cena se zniža za dobljene popuste.
4.11. Količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje (razen zaloge iz biološkega sredstva, merjene po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje) se ob začetnem pripoznanju praviloma ovrednoti po proizvajalnih stroških v širšem ali ožjem pomenu, lahko pa tudi samo s spremenljivimi proizvajalnimi stroški v ožjem pomenu. V vrednotenje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje se lahko vključijo še drugi stroški, vendar samo, če so povezani z njihovo spravitvijo do trenutnih nahajališč in trenutnih stopenj dodelave.
Vštevanje posrednih stroškov v ceno količinske enote proizvoda ali nedokončane proizvodnje v zalogi mora biti povezano s spravitvijo zalog do trenutnih nahajališč in trenutnih stopenj dodelave. V ceno količinske enote proizvoda ali nedokončane proizvodnje je mogoče všteti tudi stroške izposojanja, s katerimi se ti financirajo do trenutka njihovega dokončanja oziroma usposobitve za prodajo, kadar gre za proizvajalne procese, ki trajajo dlje kot eno leto, vendar pa zaradi tega vrednost zaloge ne sme presegati čiste iztržljive vrednosti.
Količinska enota pospravljenega kmetijskega pridelka iz bioloških sredstev se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje v trenutku pospravitve. Ta vrednost je izvirna vrednost ob začetnem pripoznanju zalog proizvodov. Dobiček ali izguba, ki se pojavi ob začetnem pripoznanju pospravljenega kmetijskega pridelka po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje, se pripozna v poslovnem izidu prek poslovnih prihodkov in odhodkov.
Le v izrednih primerih, če poštene vrednosti pospravljenih kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev organizacije ni mogoče zanesljivo izmeriti, se pospravljeni kmetijski pridelek ovrednoti v skladu s prvim odstavkom SRS-ja 4.11.
4.12. Vrednosti sestavin v ceni količinske enote in celotna cena količinske enote izhajajo ob začetnem pripoznanju iz izvirnih vrednosti. Izjemni stroški neposrednega materiala in neposrednega dela, pa tudi izjemni posredni stroški se ne smejo všteti v ceno količinske enote v zalogi. Vštetje stalnega dela posrednih proizvajalnih stroškov mora temeljiti na običajni stopnji izrabe zmogljivosti običajnega obsega proizvajalnih zgradb, opreme in zaposlenih.
4.13. Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen. Povprečne cene lahko organizacija izračunava za vsak dodatni prejem v zalogo (metoda drsečih tehtanih povprečnih cen) ali za obdobje.
Drobni inventar, dan v uporabo, prenese organizacija takoj med stroške, lahko pa ga v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenaša mednje.
4.14. Če se uporabljajo stalne (ocenjene, standardne) cene, se obračunavajo odmiki posebej po skupinah sorodnih stvari v zalogi oziroma posebej po posameznih projektih. Odmiki od stalnih cen se izračunavajo tako, da je zadoščeno sprotnemu vrednotenju zalog po SRS-ju 4.13.
4.15. Knjigovodska vrednost porabljenih zalog je strošek, knjigovodska vrednost prodanih zalog pa poslovni odhodek. Za poslovni odhodek se šteje tudi vrednost pri popisu ugotovljenega primanjkljaja, za katerega ni nihče osebno odgovoren.
4.16. Prevrednotenje zalog je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Opravi se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim.
4.17. Zaloge se vrednotijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po nižji izmed njiju.
Biološka sredstva, ki so zaloge (na primer pitana živina za zakol, perutnina za zakol), je treba tako ob začetnem pripoznanju in ob vsakem koncu poročevalskega obdobja ovrednotiti po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje, razen v izrednih primerih, če poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti.
4.18. Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, če so v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene znižajo pod knjigovodsko vrednost. Vrednost zalog tudi ni nadomestljiva, če se povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški v zvezi s prodajo tako, da skupaj presežejo pričakovane prodajne cene. Če knjigovodska vrednost, vključno s tisto po zadnjih dejanskih nabavnih cenah oziroma stroškovnih cenah, presega njihovo čisto iztržljivo vrednost, jo je treba znižati do čiste iztržljive vrednosti. Vrednost zalog je treba znižati pri vsaki postavki ali skupini podobnih postavk zalog posebej.
4.19. Čista iztržljiva vrednost zalog, potrebnih za izpolnitev sklenjenih prodajnih pogodb, mora biti izračunana na podlagi pogodbenih cen. Če so prodajne pogodbe sklenjene za število proizvodov, ki je manjše od števila proizvodov v zalogi, jo je za razliko treba izračunati na podlagi splošno veljavnih tržnih cen.
4.20. Vrednosti normalnih zalog materiala, ki naj bi jih porabili pri proizvajanju, ni treba znižati pod raven izvirne vrednosti, če je mogoče pričakovati, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, v katere bodo vstopile, enaka izvirni vrednosti ali višja od nje. Če pa je mogoče pričakovati, da bo izvirna vrednost dokončanih proizvodov višja od čiste iztržljive vrednosti, je treba znižati vrednost zalog materiala na raven čiste iztržljive vrednosti.
4.21. Znižanje vrednosti zalog surovin, materiala in drobnega inventarja, zalog nedokončane proizvodnje, proizvodov in trgovskega blaga zaradi njihovega prevrednotenja obremenjuje prevrednotovalne poslovne odhodke.
4.22. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
4.23. Razkrijejo se:
a) računovodske usmeritve, uporabljene pri sprotnem in končnem vrednotenju zalog, pa tudi uporabljene metode obračunavanja stroškov;
b) odpisi in prevrednotenja zalog po posameznih temeljnih vrstah;
c) presežki in primanjkljaji pri popisu zalog.
4.24. Razkrije se knjigovodska vrednost zalog, ki je zastavljena kot jamstvo za obveznosti.
4.25. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Material v širšem pomenu so osnovni in pomožni material, polproizvodi, deli, nadomestni deli, drobni inventar ter gorivo in mazivo. Odpadki pri odpisanih stvareh ali lastni proizvodnji se štejejo za material, če so namenjeni prodaji.
b) Drobni inventar v širšem pomenu so orodje, naprave in druga oprema ter ločljiva embalaža in podobne stvari z dobo koristnosti do leta dni. Organizacija lahko uvrsti med drobni inventar tudi stvari drobnega inventarja, katerih doba koristnosti je daljša od leta dni in katerih posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.
c) Nedokončana proizvodnja v širšem pomenu obsega nedokončano proizvodnjo na proizvajalnih mestih, lastne polproizvode in dele, namenjene za dokončevanje proizvodov, ter odpadke, namenjene uporabi v proizvodnji.
č) Proizvodi so dokončani proizvodi v obliki stvari, namenjeni neposredni prodaji, ki pa so še vedno last organizacije. Vključujejo tudi tista biološka sredstva, ki so zaloga.
d) Kmetijski pridelek je pospravljen proizvod bioloških sredstev organizacije.
e) Trgovsko blago so kupljeni proizvodi, namenjeni prodaji.
f) Uvozne dajatve v okviru nabavne cene so carina pri uvozu, vstopni davek nadodano vrednost in morebitne druge dajatve pri nabavi.
g) Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja, prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane embalaže, stroški spremljanja blaga, stroški storitev posredniških agencij in podobni stroški, ki bremenijo kupca.
h) Proizvajalni stroški so neposredni stroški materiala, neposredni stroški dela, neposredni stroški storitev, neposredni stroški amortizacije in posredni proizvajalni stroški.
i) Posredni proizvajalni stroški so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezovati z nastajajočimi poslovnimi učinki.
j) Proizvajalni stroški v ožjem pomenu so proizvajalni stroški, ki nastajajo v procesu proizvajanja, proizvajalni stroški v širšem pomenu pa proizvajalni stroški, ki nastajajo do dokončanja procesa proizvajanja in obsegajo tudi posredne stroške nakupovanja.
k) Spremenljivi proizvajalni stroški so poleg neposrednih spremenljivih proizvajalnih stroškov še spremenljivi del posrednih proizvajalnih stroškov.
l) Popusti pri nakupni ceni so le popusti, zapisani na računu; kasneje dobljeni popusti zmanjšujejo poslovne odhodke.
m) Stalna (ocenjena, standardna) cena je načrtovana (planska) nabavna cena ali pa so načrtovani stroški v smislu prvega odstavka SRS-ja 4.11.
n) Čista iztržljiva vrednost je ocenjena prodajna vrednost, dosežena v rednem poslovanju, znižana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s prodajo.
o) Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za proizvodnjo določenega proizvoda. To so tisti stroški, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi pojavili izdatki za sredstvo v procesu proizvajanja. Določijo se v znesku dejanskih stroškov namenskih posojil ali na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil, zmanjšanih za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naložbo izposojenih sredstev. Stroški nenamenskih posojil se v ceno enote proizvoda ali nedokončane proizvodnje v zalogi vključijo po obrestni meri, ki se izračuna kot tehtano povprečje obrestnih mer za tiste izposoje, ki v obdobju še niso poravnane. Vključevanje stroškov izposojanja v ceno enote proizvoda ali nedokončane proizvodnje v zalogi se ob daljših prekinitvah v procesu njihovega proizvajanja oziroma usposabljanja za prodajo začasno prekine in znova začne, ko aktivnosti ponovno stečejo. Organizacija ne začne pripisa stroškov izposojanja k vrednosti proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje, dokler niso izpolnjeni vsi naslednji pogoji:
a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;
b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;
c) organizacija začne proizvodnjo.
Organizacija preneha usredstvovati stroške izposojanja, ko je proizvodni proces zaključen in proizvod pripravljen za prodajo.
p) Biološko sredstvo je živa žival ali rastlina.
r) Pospravitev pridelka je ločitev pridelka od biološkega sredstva ali prenehanje življenja biološkega sredstva.
s) Stroški prodaje so stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva ali denar ustvarjajoče enote, brez stroškov financiranja in davka iz dobička. Ti stroški obsegajo predvsem morebitne pravne stroške, dajatve, stroške odstranitve sredstva in neposredne dodatne stroške, povezane s pripravljanjem sredstva za prodajo. Stroški prodaje vključujejo tudi prevozne in druge stroške, ki so potrebni, da sredstvo pride na trg.
4.26. Zaloge materiala oziroma trgovskega blaga, oddanega v dodelavo in predelavo, izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave in predelave pa zviša njihovo do tedaj izkazano vrednost za stroške v zvezi z dodelavo oziroma predelavo in za zaračunani davek na dodano vrednost, če ga pri obračunu ni mogoče odbiti kot vstopni davek. Organizacija, ki sprejme zaloge materiala oziroma trgovskega blaga v dodelavo oziroma predelavo, ni lastnica teh zalog, zato jih spremlja zunajbilančno. Dodelavo oziroma predelavo zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa je zanjo poslovni prihodek. Posebej se izkazuje material oziroma trgovsko blago, oddan/o kooperantom.
4.27. Zaloge proizvodov oziroma polproizvodov, oddanih v dodelavo oziroma predelavo, izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave oziroma predelave pa poveča proizvajalne stroške storitev dodelave oziroma predelave. Organizacija, ki sprejme zaloge proizvodov oziroma polproizvodov v dodelavo oziroma predelavo, ni lastnica teh zalog, zato jih spremlja zunajbilančno. Dodelavo oziroma predelavo zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa je zanjo poslovni prihodek.
4.28. Stroški izposojanja, nastali v zvezi z nedokončano proizvodnjo in dokončanimi proizvodi, se vštevajo v vrednost nedokončane proizvodnje in proizvodov pri proizvajalnih procesih, ki trajajo dlje kot eno leto, na primer v ladjedelništvu, gradbeništvu in podobnih dejavnostih.
4.29. Nakupna vrednost na novo pridobljene zgradbe ali strošek odškodnine za zgradbo, ki bo odstranjena zaradi nove, zgrajene za trg, sta strošek priprave gradbišča, ki se lahko kot strošek materiala v skladu z izbrano metodo vrednotenja všteje v ceno količinske enote v zalogi. Vendar pa to velja samo, kadar čas do odstranitve take zgradbe ni daljši od enega leta. Drugače jo je treba pripoznati med osnovnimi sredstvi ali naložbenimi nepremičninami.
4.30. Ocena čiste iztržljive vrednosti mora temeljiti na čim zanesljivejših dokazih, razpoložljivih v času pripravljanja ocen vrednosti, ki jo bodo oziroma bi jo zaloge dosegle pri prodaji, ne na občasnih nihanjih cen ali stroškov.
4.31. Zaloge je treba v celoti odpisati, če je njihova prodaja za vedno ustavljena ali uporaba prepovedana.
4.32. Spremembe čiste iztržljive vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti proizvajalci kmetijskih in gozdarskih proizvodov, kmetijskih pridelkov po pospravitvi ter rudnin in mineralnih proizvodov ter se vrednotijo po čisti iztržljivi vrednosti glede na stopnjo proizvodnje, se pripoznajo v poslovnem izidu obdobja, v katerem so nastale spremembe.
Spremembe poštene vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti posredniki, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali za svoj račun, in se vrednotijo po pošteni vrednosti z odbitkom stroškov prodaje, se pripoznajo v poslovnem izidu obdobja, v katerem so nastale spremembe.
4.33. Pri lastni porabi bioloških sredstev, ki so zaloge, ter pospravljenih kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev mora organizacija v skladu s SRS-jem 4.9 posebej voditi evidence lastne porabe takih zalog.
4.34. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 4 – Zaloge (2016).