Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju naložbenih nepremičnin. Obravnava:
a) razvrščanje naložbenih nepremičnin;
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj naložbenih nepremičnin;
c) začetno računovodsko merjenje naložbenih nepremičnin;
č) prevrednotovanje naložbenih nepremičnin;
d) razkrivanje naložbenih nepremičnin.
Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 8, 14, 15, 17 in 20.
Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS-jev (2024).
6.1. Naložbena nepremičnina je nepremičnina, posedovana, da bi prinašala najemnino in/ali zviševala vrednost dolgoročne naložbe.
6.2. Naložbene nepremičnine so:
a) zemljišča, posedovana za zviševanje vrednosti dolgoročne naložbe in ne za prodajo v bližnji prihodnosti v rednem poslovanju;
b) zemljišča, za katera organizacija ni določila prihodnje uporabe;
c) zgradbe v lasti ali najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem;
č) prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem;
d) nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine.
6.3. Za odločitev, ali se nepremičnina razvrsti kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Organizacija opredeli sodila, tako da lahko presoja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbene nepremičnine.
6.4. Naložbena nepremičnina se pripozna kot sredstvo, če:
a) jo organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi in
b) je njeno nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.
6.5. Naložbena nepremičnina se preneha pripoznavati kot sredstvo, če se odtuji ali za stalno umakne iz uporabe in iz odtujitve ni mogoče pričakovati nikakršnih prihodnjih gospodarskih koristi ter ob njenem prenosu med opredmetena osnovna sredstva ali sredstva za prodajo.
6.6. Naložbena nepremičnina, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njena nakupna cena, nevračljive nakupne dajatve in stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njeni pridobitvi. Taki stroški vključujejo zaslužke za pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine, stroške izposojanja, stroške posredniških provizij in druge stroške posla, ki jih ne bi bilo, če posel ne bi bil sklenjen.
Stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo naložbene nepremičnine se vštevajo v nabavno vrednost naložbene nepremičnine do njene usposobitve za uporabo, če to traja dlje kot eno leto. Nabavno vrednost lahko sestavljajo tudi stroški, nastali v zvezi z najemi sredstev, ki se uporabljajo za gradnjo, dograjevanje, zamenjavo delov ali obnovo naložbenih nepremičnin (na primer amortizacija sredstev), ki predstavljajo pravico do uporabe.
6.7. Nabavno vrednost v lastnem okviru zgrajene nepremičnine sestavljajo stroški v zvezi z njo do datuma njenega dokončanja ali razvijanja.
6.8. Najemnik na datum začetka najema pripozna delež v naložbeni nepremičnini, ki predstavlja pravico do uporabe, in obveznost iz najema. Za začetno računovodsko merjenje pravice do uporabe naložbenih nepremičnin in obveznosti iz najema pri najemniku se smiselno upošteva SRS 1.26.
6.9. Nabavna vrednost naložbene nepremičnine, pridobljene z zamenjavo za nedenarno sredstvo ali sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, pri čemer je denarni del nepomemben v razmerju do celotne nabavne vrednosti, se določi po njegovi pošteni vrednosti, razen če:
a) menjalni posel nima komercialne (trgovalne) vsebine ali
b) ni mogoče zanesljivo izmeriti poštene vrednosti ne prejetega ne danega sredstva.
Menjalni posel ima komercialno vsebino, če:
a) se ustroj (tveganje, časovna razporeditev in višina) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva ali
b) se vrednost tistega dela poslovanja organizacije, na katerega je menjalna transakcija vplivala, zaradi tega posla spremeni in
c) je razlika v točkah a) ali b) velika v primerjavi s pošteno vrednostjo zamenjanih sredstev.
Zaradi ugotavljanja komercialne vsebine menjalnega posla mora vrednost tistega dela poslovanja organizacije, na katerega je menjalna transakcija vplivala, odražati denarne tokove po obdavčitvi.
6.10. Če se prejeto sredstvo v zamenjavi ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.
Naložbena nepremičnina, pridobljena z državno podporo ali donacijo, se izkazuje po nabavni vrednosti, če ta ni znana, pa po pošteni vrednosti.
6.11. Za merjenje naložbene nepremičnine po pripoznanju mora organizacija za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model poštene vrednosti; izbrano usmeritev mora uporabljati za vse naložbene nepremičnine. Če organizacija za naložbene nepremičnine uporabi model poštene vrednosti, ga uporabi tudi za sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe. Izbrano računovodsko usmeritev organizacija prostovoljno spremeni le takrat, kadar bo posledica spremembe ustreznejša predstavitev transakcij, drugih dogodkov ali okoliščin v računovodskih izkazih organizacije.
6.12. Naložbena nepremičnina se meri po modelu nabavne vrednosti v skladu s SRS-jem 1.
6.13. Prevrednotenje naložbene nepremičnine je sprememba njene knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela poštene vrednosti in znižanje njene knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve oziroma zvišanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi odprave oslabitve. Oslabitve naložbenih nepremičnin, merjenih po modelu nabavne vrednosti, ureja SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih in neopredmetenih sredstev.
6.14. Naložbeno nepremičnino, katere pošteno vrednost je mogoče zanesljivo izmeriti, je treba po pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti, če je organizacija izbrala model poštene vrednosti.
Dobiček ali izguba, ki izhaja iz spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine, se pripozna v poslovnem izidu obdobja, v katerem se pojavi. V poslovnem izidu obdobja se dobiček ali izguba pripozna v znesku, ki se nanaša na to obdobje.
6.15. Poštena vrednost naložbene nepremičnine se ugotavlja v skladu s SRS-jem 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti.
6.16. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.
6.17. Za naložbene nepremičnine mora organizacija razkriti:
a) ali uporablja model poštene vrednosti ali model nabavne vrednosti;
b) sodila, ki jih uporablja, da bi razlikovala naložbene nepremičnine od lastniško uporabljanih nepremičnin in od nepremičnin, ki jih poseduje za prodajo v rednem poslovanju, če je razdelitev težka;
c) obseg, v katerem je poštena vrednost naložbenih nepremičnin zasnovana na oceni vrednosti pooblaščenega ocenjevalca vrednosti; če take ocene vrednosti ni bilo, je treba to dejstvo razkriti;
č) vrednosti, pripoznane v poslovnem izidu za prihodke od najemnin za naložbene nepremičnine, neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje) iz naložbenih nepremičnin, ki so ustvarile prihodke od najemnin v obdobju, ter neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje) iz naložbenih nepremičnin, ki niso povzročile prihodkov od najemnin v obdobju;
d) spremembe knjigovodske vrednosti od začetka do konca obračunskega obdobja (zaradi pridobitev, prekvalifikacij, odtujitev, amortizacije, prevrednotenja);
e) vpliv na poslovni izid zaradi prenosov na konte nepremičnin po SRS-jih 6.27 in 6.28.
6.18. Če se za naložbeno nepremičnino uporablja model poštene vrednosti, je treba razkriti tudi uskladitev knjigovodske vrednosti naložbenih nepremičnin na začetku in koncu obdobja.
6.19. Če se za merjenje naložbene nepremičnine uporablja model nabavne vrednosti, je treba razkriti še:
a) uporabljene metode amortiziranja;
b) dobo koristnosti ali uporabljene stopnje amortiziranja;
c) nabavno vrednost in nabrano amortizacijo (povezano z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in koncu obdobja;
č) uskladitev njene knjigovodske vrednosti na začetku in koncu obdobja;
d) pošteno vrednost naložbene nepremičnine.
6.20. Če organizacija ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti naložbene nepremičnine, mora razkriti:
a) opis naložbene nepremičnine;
b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti;
c) če je možno, razpon ocen vrednosti, znotraj katerega je zelo verjetno poštena vrednost.
Za razkrivanje naložbenih nepremičnin, pridobljenih z najemom, se lahko smiselno uporabi SRS 1.44.
6.21. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.
a) Naložbena nepremičnina je nepremičnina (zemljišče ali zgradba ali del zgradbe ali oboje), posedovana (pri lastniku ali najemniku), da bi prinašala najemnino ali zviševala vrednost dolgoročne naložbe, ali oboje, ne pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene ali prodajo v rednem poslovanju.
b) Lastniško uporabljana nepremičnina je nepremičnina, ki jo lastnik ali najemnik pri finančnem najemu uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene.
c) Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna v bilanci stanja.
č) Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov, ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje, ali kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju.
d) Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški, ki nastajajo v organizaciji v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev naložbene nepremičnine. To so tisti stroški, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če se ne bi pojavili izdatki za sredstvo v pripravi. Določijo se v znesku dejanskih stroškov namenskih posojil ali na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil, zmanjšanih za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naložbo izposojenih sredstev. Stroški nenamenskih posojil se v nabavno vrednost vključijo po obrestni meri, ki se izračuna kot tehtano povprečje obrestnih mer za tiste izposoje, ki v obdobju še niso poravnane. Vključevanje stroškov izposojanja v nabavno vrednost se pri daljših prekinitvah v procesu njihove izgradnje oziroma usposobitve za uporabo začasno prekine in znova začne, ko aktivnosti ponovno stečejo. Organizacija ne začne pripisa stroškov izposojanja k delu nabavne vrednosti, dokler niso izpolnjeni naslednji pogoji:
a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;
b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;
c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo.
Organizacija preneha usredstvovati stroške izposojanja, ko so končane dejavnosti, potrebne za nameravano uporabo.
e) Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja (glejte SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti).
6.22. Naložbene nepremičnine so na primer:
a) zemljišče, posedovano bolj za zviševanje vrednosti dolgoročne naložbe kot za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju;
b) zemljišče, posedovano za zdaj nedoločeno prihodnjo uporabo;
c) zgradba, ki jo poseduje organizacija, ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe na podlagi pogodbe o poslovnem najemu zgradbe in je dana v enkratni ali večkratni poslovni najem (podnajem);
č) zgradba, ki je prazna, vendar posedovana za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem;
d) nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine.
6.23. Naložbene nepremičnine pa na primer niso:
a) nepremičnine, namenjene prodaji v rednem poslovanju, ali pa v gradnji ali razvoju za takšno prodajo (glejte SRS 4 – Zaloge), na primer nepremičnine, pridobljene izključno za kasnejšo odtujitev v bližnji prihodnosti ali za razvoj in preprodajo;
b) nepremičnine, zgrajene ali razvite v korist tretjih strank;
c) lastniško uporabljane nepremičnine (glejte SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva), tudi (med drugim) nepremičnine, posedovane za prihodnjo uporabo kot lastniško uporabljane nepremičnine, nepremičnine, posedovane za prihodnji razvoj in kasnejšo uporabo kot lastniško uporabljane nepremičnine, nepremičnine, ki jih uporabljajo zaposleni (za plačilo najemnine po tržnih cenah ali brez njega), in lastniško uporabljane nepremičnine, ki čakajo na odtujitev;
č) nepremičnine, dane drugim organizacijam v finančni najem.
6.24. Organizacija mora nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine, obravnavati kot naložbene nepremičnine v gradnji ali izdelavi. Ta standard velja tudi za obstoječe naložbene nepremičnine, ki so se v preteklosti prenehale razvijati in se ponovno razvijajo, da se bodo v prihodnosti naprej uporabljale kot naložbene nepremičnine.
6.25. Pri nekaterih nepremičninah je en del posedovan, da bi prinašal najemnine ali da bi se zviševala vrednost dolgoročnih naložb, drugi del pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene. Če je taka dela mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), ju organizacija obračunava ločeno. Če delov ni mogoče prodati ločeno, je nepremičnina naložbena le, če je za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene posedovan nepomembni del.
6.26. Če se nepremičnina v najemu obravnava kot naložbena nepremičnina v skladu s tem standardom in če se uporablja model poštene vrednosti, zemljišča in zgradb ni treba meriti posebej.
Če se bo knjigovodska vrednost naložbene nepremičnine pokrila predvsem s prodajo in ne z uporabo, se ta nepremičnina opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo.
6.27. Prenose na konte naložbenih nepremičnin ali z njih je treba opraviti, kadar in samo kadar se spremeni uporaba nepremičnin, kar dokazuje:
a) začetek lastniške uporabe pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte lastniško uporabljanih nepremičnin;
b) začetek razvijanja za prodajo pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte zalog;
c) konec lastniške uporabe pri prenosih s kontov lastniško uporabljanih nepremičnin na konte naložbenih nepremičnin; ali
č) oddajo v poslovni najem drugi stranki pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin.
6.28. Pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin, obravnavanih po pošteni vrednosti, na konte lastniško uporabljanih nepremičnin ali zalog velja, da je predvidena nabavna vrednost nepremičnin pri kasnejšem obračunavanju po SRS-ju 1 ali SRS-ju 4 njihova poštena vrednost na dan spremembe uporabe.
Če postane lastniško uporabljana nepremičnina naložbena nepremičnina, ki bo obravnavana po pošteni vrednosti, mora organizacija uporabljati SRS 1 vse do datuma spremembe uporabe. Organizacija obravnava vsako razliko med knjigovodsko vrednostjo nepremičnine po SRS-ju 1 in njeno pošteno vrednostjo na ta datum enako kot prevrednotenje po SRS-ju 1.
Pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin, ki se bodo obravnavale po pošteni vrednosti, se vsaka razlika med pošteno vrednostjo naložbene nepremičnine na datum prenosa in knjigovodsko vrednostjo, po kateri je bila izkazana med zalogami, preden je bila razvrščena kot naložbena nepremičnina, pripozna v poslovnem izidu.
Ko je gradnja ali razvijanje v lastnem okviru nastajajoče naložbene nepremičnine, ki se bo obravnavala po pošteni vrednosti, dokončana/dokončano, se vsaka razlika med pošteno vrednostjo naložbene nepremičnine na datum prenosa in njeno knjigovodsko vrednostjo pripozna v poslovnem izidu.
6.29. Organizacija najemnica se lahko odloči, da pri računovodenju najemov naložbenih nepremičnin ravna smiselno enako, kot je določeno v SRS-ju 1.61.
6.30. Dobiček ali izguba iz umika iz uporabe ali odtujitve naložbene nepremične se ugotavlja kot razlika med čisto prodajno vrednostjo ob odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo naložbene nepremičnine in se prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če je prodajna vrednost ob odtujitvi večja od knjigovodske vrednosti, oziroma med prevrednotovalne poslovne odhodke, če je knjigovodska vrednost višja od čiste prodajne vrednosti ob odtujitvi.. Nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke za naložbene nepremičnine, ki so bile oslabljene, izgubljene ali opuščene, se pripoznajo v poslovnem izidu, ko je zanje vzpostavljena terjatev.
6.31. Včasih organizacija uporabnikom nepremičnine zagotavlja tudi dodatne (postranske) storitve. V takih primerih gre za naložbeno nepremičnino samo, kadar take storitve predstavljajo nepomembno sestavino krovnega dogovora kot celote. Drugače gre za osnovno sredstvo.
6.32. Ta standard je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu.
Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 6 – Naložbene nepremičnine (2016).