Pojasnilo DURS, št. 4230-598441/2013-1, 14. 11. 2013
Na vprašanje v zvezi z upoštevanjem prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do
odbitka DDV pri pridobitvah blaga znotraj Unije in v primerih, ko je prejemnik blaga ali
storitev dolocen kot placnik DDV, pojasnjujemo:
Ce se v postopku davcnega nadzora ugotovi, da v primeru pridobitve blaga znotraj Unije
ali v primeru mehanizma obrnjene davcne obveznosti DDV ni bil obracunan, se davcnemu
zavezancu naloži placilo davka. Ker DDV ni bil obracunan pravocasno, se davcnega
zavezanca lahko z globo kaznuje za prekršek. Ce ni ugotovljeno, da je transakcija
izvedena z namenom goljufije oziroma zlorabe dolocb ZDDV-1, lahko davcni zavezanec
uveljavlja pravico do odbitka tega DDV. Navedeno velja tudi, ce je prekluzivni rok za
uveljavljanje odbitka DDV že potekel.
Davcni zavezanec, ki sam ugotovi, da v obravnavnih primerih ni pravocasno obracunal
DDV, lahko ugotovljeno napako popravi v tekocem obracunu DDV v skladu z 88.b clenom
ZDDV-1, hkrati pa lahko uveljavlja tudi pravico do odbitka tega DDV. Navedeno velja
tudi, ce je prekluzivni rok že potekel. Od zneska obracunanega DDV, ki je predmet
popravka, obracuna in placa predpisane obresti, povecane za ustrezni pribitek. Davcni
zavezanec se v tem primeru lahko razbremeni odgovornosti za prekršek.
Ce davcni zavezanec v obravnavanih primerih pravocasno obracuna DDV, pravice do
odbitka pa ne uveljavlja takoj, se prekluzivni rok upošteva.
Po dolocbi 62. clena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št.
13/11-UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 14/13 in 46/13-ZIPRS1314-A) nastane pravica
do odbitka DDV v trenutku, ko nastane obveznost obracuna DDV. Pravica do odbitka DDV
je bistven del sistema DDV in naceloma ne sme biti omejena. Sistem odbitkov ima
namen davcnega zavezanca v celoti razbremeniti bremena DDV, ki ga je dolžan ali ga je
placal v okviru vseh gospodarskih dejavnost, s cimer se zagotavlja nevtralnost
obdavcitve z DDV.
ZDDV-1 v drugem odstavku 67. clena doloca, da davcni zavezanec opravi odbitek tako,
da od skupnega zneska DDV, ki ga dolguje za dano davcno obdobje, odšteje skupni
znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko
uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega clena. Ce davcni zavezanec ne opravi odbitka
DDV v tem davcnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davcnem
obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davcnem obdobju koledarskega leta, ki sledi
letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV.
S potekom prekluzivnega roka premalo skrben davcni zavezanec, ki ni zahteval odbitka
vstopnega davka, izgubi pravico do odbitka DDV. Možnost uveljavljanja pravice do
odbitka brez kakršnih koli omejitev bi nasprotovala nacelu pravne varnosti, ki zahteva,
da se davcnega položaja davcnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti
nasproti davcni upravi ne more neskoncno dolgo izpodbijati. Z dolocitvijo prekluzivnega
roka se omeji pravico do odbitka DDV, vendar pa ta ukrep ne sme preseci tega, kar je
potrebno za dosego cilja, tj. pravilno in pravocasno obracunavanje DDV. Tega ukrepa
tako ni mogoce uporabiti na nacin, da bi sistematicno lahko izpodbijal pravico do odbitka
DDV.
Tako je Sodišce Evropske unije (v nadaljevanju: sodišce EU) glede omejitve pravice do
odbitka DDV v primeru mehanizma obrnjene davcne obveznosti odlocilo, da ce ima
davcna uprava na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da je davcni zavezanec kot
prejemnik storitev zavezan za placilo DDV, ne more – glede njegove pravice, da ta davek
odbije – naložiti dodatnih zahtev, ki bi lahko imele za posledico to, da bi bilo uveljavljanje
te pravice popolnoma nemogoce.
Namen mehanizma obrnjene davcne obveznosti je izogniti se dvojni obdavcitvi in
zagotoviti davcno nevtralnost. Kadar je jasno, da davcni dolg v skladu z mehanizmom
obrnjene davcne obveznosti privede do pravice do odbitka, je treba zaradi davcne
nevtralnosti odbitek dovoliti, ce so izpolnjene vsebinske zahteve, ceprav nekaterih
formalnih zahtev davcni zavezanci niso izpolnili. Ce ni tveganja izgube davcnih prihodkov,
se obracune DDV, ki so bili napacno izpolnjeni, popravi po nacelu davcne nevtralnosti.
Tako tveganje ne obstaja, kadar se davcni dolg in pravica do odbitka izkljucujeta. Za
nepravilen obracun transakcij se lahko vseeno naložijo primerne in sorazmerne kazni.
Ceprav je sodišce EU razsojalo le v primerih mehanizma obrnjene davcne obveznosti, je
treba glede pravice do odbitka DDV enako razlago uporabiti tudi v primeru pridobitve
blaga znotraj Unije.
Navedeno glede priznavanja odbitka DDV v primeru obrnjene davcne obveznosti in v
primeru pridobitve blaga znotraj Unije velja, ce transakcija ni bila izvedena z namenom
goljufije ali z zlorabo dolocb ZDDV-1, tj. da transakcija ni bila opravljena z namenom
pridobitve neupravicene davcne ugodnosti. V nasprotnem primeru se odbitka DDV ne
prizna.
Ce se torej v postopku davcnega nadzora ugotovi, da bi moral davcni zavezanec kot
prejemnik blaga ali storitev v skladu z 2., 3. in 4. tocko prvega odstavka 76. clena ali
76.a clenom ZDDV-1 ali kot pridobitelj blaga znotraj Unije placati DDV, se mu naloži
placilo davka. Ker DDV ni bil obracunan pravocasno, se davcnega zavezanca lahko z
globo kaznuje za prekršek. Davcni zavezanec v tem primeru lahko uveljavlja pravico do
odbitka tako obracunanega DDV, in sicer tudi, ce je prekluzivni rok že potekel. Navedeno
pa ne velja, ce je transakcija povezana z goljufijo DDV.
Ce pa davcni zavezanec sam ugotovi napako, ugotovljeno napako popravi v tekocem
obracunu DDV v skladu z 88.b clenom ZDDV-1. ZDDV-1 v prvem odstavku 88.b clena
doloca, da lahko davcni zavezanec najpozneje do vrocitve odmerne odlocbe v postopku
nadzora obracuna davka pri davcnem organu oziroma do zacetka davcnega
inšpekcijskega nadzora oziroma postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka
vkljuci popravke napak iz preteklih davcnih obdobij v tekoci obracun DDV. Ce so torej
izpolnjeni pogoji za popravljanje napak v tekocem obracunu, davcni zavezanec obracuna
DDV, hkrati pa ima pravico do odbitka tega DDV. Navedeno velja tudi, ce je prekluzivni
rok že potekel.
Davcni zavezanec mora od zneska DDV, ki je predmet popravka, obracunati in placati
obresti po evropski medbancni obrestni meri za rocnost enega leta v višini, ki je veljala
na dan poteka roka za placilo DDV in ustreznim pribitkom glede na cas predložitve
podatkov po poteku roka za vložitev davcnega obracuna.
Obresti se obracunajo od zneska DDV, ki je predmet popravka, ne glede na to, ali je imel
davcni zavezanec v tistem obdobju, ko bi racun vkljucil v obracun DDV, preplacilo ali ne
(ne ugotavlja se razlika v davku v tistem davcnem obdobju). Namrec poimenovanje
»obresti« ne pomeni, da gre po vsebini za obresti, ampak je to nadomestilo za
nekaznovanje. 88. b clen ZDDV-1 je vsebinsko povezan s kazenskimi dolocbami iz 141.a
clena tega zakona, ki doloca razbremenitev odgovornosti za prekršek. Tako se obresti
obracunajo tudi v primeru, ce je davcni zavezanec pozabil narediti samoobdavcitev,
obracunan znesek DDV pa bi bil enak znesku DDV, ki bi se lahko odbil.
Ce je davcni zavezanec – kot prejemnik blaga oziroma storitev ali kot pridobitelj blaga
znotraj Unije – pravocasno obracunal DDV, pravice do odbitka DDV pa ni uveljavljal v
roku, dolocenem v drugem odstavku 67. clena ZDDV-1, pa pravice do odbitka DDV zaradi
poteka prekluzivnega roka ne more vec uveljaviti.