Cilji, načela in poglavitne rešitve predloga zakona

1. Cilji

Cilj je pregledno in pravično obdavčenje, vključno z reševanjem zunanjih izzivov, ki vplivajo na davčne osnove držav članic EU, upoštevaje potrebo, da se zagotovi, da se davek plača tam, kjer se ustvarijo dobički in vrednost.

2 Načela

Predlog novele ne odstopa od temeljnih načel, na katerih temelji ZDDPO-2. Načeli pravičnosti in učinkovitega obdavčenja se upoštevata tako, da se zagotavljajo vsi vzvodi za obdavčitev. Upošteva se načelo enkratne obdavčitve. Poleg navedenih načel predlog zakona sledi še načelu davčne preglednosti in načelu davčne določnosti.

3 Poglavitne rešitve

Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2Š (v nadaljnjem besedilu: novela ZDDPO-2Š) se posodabljajo določbe ZDDPO-2 vezane na določanje poslovne enote in omejevanja priznavanja obresti za davčne namene.

2.3.1. Spremembe na področju določanja poslovne enote

Zavezanec za davek po ZDDPO-2 je tudi nerezident za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote, ki se nahaja v Sloveniji. ZDDPO-2 določa, kaj se šteje za poslovno enoto oziroma kdaj kraj poslovanja ni poslovna enota. Mednarodna davčna pravila glede navedenega so se posodobila. Prav tako je bil na področju mednarodnih davčnih pravil narejen napredek, s ciljem učinkovitejšega izvajanja pravice obdavčenja, vezanega na dobiček, nastal z odsvojitvijo lastniških deležev in pravic iz lastniških deležev v družbi, zadrugi ali drugi obliki organiziranja, katerih več kot polovico vrednosti izhaja posredno ali neposredno iz nepremičnin in pravic na nepremičninah, ki se nahajajo v Sloveniji.

Upoštevaje navedeno se dopolnijo oziroma spremenijo določbe 6., 7., in 8. člena ZDDPO-2. Slovenija ima široko mrežo davčnih sporazumov, katerih relevantna vsebina je tudi davčna obravnava stalnih poslovnih enot. Zmanjševanje davčne osnove predstavlja resno tveganje za davčne prihodke, davčno suverenost in davčno pravičnost številnih držav. Pomemben vidik zmanjševanja davčne osnove je preusmerjanje dobička. Ukrepanje so vzpodbudile ugotovitve o umetnem izogibanju statusu poslovne enote. Posodobljene določbe naj bi rešile problematiko umetnega izogibanja statusu poslovne enote prek komisijskih dogovorov in podobnih strategij. S komisijskimi dogovori in podobnimi strategijami se lahko zmanjšuje davčna osnova v državi, kjer je opravljena prodaja. Z vidika davčne politike bi se moralo za tuje podjetje, kadar dejavnosti posrednika, ki se opravljajo v drugi državi, vodijo k rednem sklepanju pogodb, ki jih izvaja tuje podjetje, šteti, da ima zadostno davčno povezavo (nexus) s to državo v teku neodvisnega opravljanja dejavnosti. Predlagana sprememba ZDDPO-2 nedvoumno določa tako politiko.

Po ZDDPO-2 se za namene opredelitve in davčne obravnave poslovne enote nerezidenta gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve ali nadzor v zvezi z njimi šteje za poslovno enoto nerezidenta, če dejavnost oziroma posli trajajo dlje kot 12 mesecev. Gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve ali nadzor v zvezi z njimi, ki trajajo dlje kot 12 mesecev, se šteje za poslovno enoto nerezidenta od dneva začetka dejavnosti oziroma poslov, vključno s pripravljalnimi deli. Navedena obravnava je v ZDDPO-2 vključena od začetka njegove veljave. Od tedaj je Slovenija razširila mrežo davčnih sporazumov, v katerih so običajno določena odstopanja od domače ureditve, praviloma ugodnejša, upoštevaje, da gre za sporazume med državami partnericami. Časovni prag, določen kot pogoj za opredelitev gradbišča kot poslovne enote, je v sporazumih, ki jih je sklenila Slovenija, praviloma 12 mesecev. Domača določba vpliva na pogajalsko izhodišče in pravice obdavčitve. Z namenom zagotoviti več manevrskega prostora pri pogajanjih glede opredelitve gradbišča kot poslovne enote se v ZDDPO-2 predlaga znižanje časovnega obdobja navedene opredelitve iz 12 mesecev na 6 mesecev.

V 7. členu ZDDPO-2 se določa, da se kraj poslovanja nerezidenta ne šteje za poslovno enoto, če nerezident uporablja prostore le za skladiščenje, razstavljanje ali dostavo dobrin ali blaga, ki mu pripadajo, vzdržuje zaloge dobrin ali blaga, ki mu pripadajo, le zaradi skladiščenja, razstavljanja ali dostave, vzdržuje zaloge dobrin ali blaga, ki mu pripadajo, le zaradi predelave s strani druge osebe, vzdržuje kraj poslovanja le zaradi nakupa dobrin ali blaga ali zbiranja informacij zase, vzdržuje kraj poslovanja le zaradi opravljanja kakršne koli druge dejavnosti oziroma poslov pripravljalne ali pomožne narave zase, vzdržuje kraj poslovanja le za kakršno koli kombinacijo dejavnosti oziroma poslov, pod pogojem, da je splošna dejavnost oziroma posel kraja poslovanja, ki je posledica te kombinacije, pripravljalne ali pomožne narave. V okviru BEPS projekta je bilo ugotovljeno, da podjetja s spremenjenim načinom poslovanja lahko izjeme, določene v tem členu, izkoristijo za izogibanje statusa poslovne enote. Dejavnosti, ki so prej veljale za zgolj kot pripravljalne ali pomožne narave, lahko dandanes ustrezajo osnovni poslovni dejavnosti. Da se zagotovi, da se lahko dobiček iz osnovnih dejavnosti podjetja, ki se izvaja v državi, obdavči v tej državi, se je v Vzorčni konvenciji OECD 2017 določba 5. člena spremenila na način, da se vsaka od izjem nanaša samo na dejavnosti, ki so sicer pripravljalne ali pomožne narave. Dodatni pomislek glede tveganj BEPS v zvezi z izjemami je tudi pojav razdrobljenosti dejavnosti (ang. fragmentation of activities). Multinacionalna podjetja lahko zelo enostavno spremenijo svojo strukturo dejavnosti z namenom pridobiti davčne ugodnosti. Vendar pa se statusu poslovne enote ne sme izogniti z razdrobitvijo dejavnosti oziroma poslovanja podjetja na več majhnih dejavnosti oziroma poslov, da bi lahko zatrjevali, da je vsak posamezni del dejavnosti le pripravljalne ali pomožne narave. Nadgradnja oziroma preureditev 7. člena ZDDPO-2 je zato potrebna. Predlaga se povezano pravilo za omejitev uporabe izjem pri opredelitvi poslovne enote na dejavnosti, ki so pripravljalne ali pomožne narave, in bodo zagotovile, da teh izjem ni mogoče izkoristiti z razdrobitvijo dejavnosti podjetja na več dejavnosti. Pravilo ima tudi naravo določbe za preprečevanje zlorab.

Institut opredelitve vira dohodka je institut zakona, ki opredeli kraj, praviloma državo, v kateri ima določen dohodek svoj vir. Opredelitev vira dohodka je pomembna z več vidikov, zlasti pa za to, da ima posamezna država pravico, da obdavči dohodek. V načelu se z virom določi obseg davčne suverenosti posamezne države, kajti dohodki, ki nimajo vira v državi, se štejejo za dohodke z virom izven te države. ZDDPO-2 v 8. členu določa dohodke, ki imajo vir v Sloveniji. V štirinajstem odstavku navedenega člena je določeno, da je dobiček od odsvojitve nepremičnin tudi dobiček od odsvojitve lastniških deležev in pravic iz lastniških deležev v družbi, zadrugi ali drugi obliki organiziranja, katerih več kot polovico vrednosti izhaja posredno ali neposredno iz nepremičnin in pravic na nepremičninah, ki se nahajajo v Sloveniji. Po ZDDPO-2 ima dobiček od odsvojitve nepremičnin tudi dobiček od odsvojitve lastniških deležev in pravic iz lastniških deležev v družbi, zadrugi ali drugi obliki organiziranja, katerih več kot polovico vrednosti izhaja posredno ali neposredno iz nepremičnin in pravic na nepremičninah, ki so v Sloveniji, vir v Sloveniji. Navedeno pravilo omogoča izvajanje pravice obdavčevanja po ZDDPO-2 in mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Slovenija in vključujejo določbe, podobne četrtemu odstavku 13. člena Vzorčne davčne konvencije OECD. V Vzorčni davčni konvenciji OECD je bil leta 2017 spremenjen oziroma dopolnjen četrti odstavek 13. člena, tako da je bil v določbo dodan pogoj glede izhajanja vrednosti deleža iz nepremičnin kadar koli v določenem obdobju pred odtujitvijo deleža, in ne le v času odtujitve deleža. Tako spremenjena določba je bila vključena tudi v 9. člen Večstranske konvencije o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička (Uradni list RS – Mednarodne pogodbe, št. 2/18). Zaradi navedenega se predlaga, da se podoben časovni pogoj doda tudi v zgoraj navedeno pravilo vira dohodka v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb.

2.3.2. Spremembe na področju določanja davčne obravnave priznavanja obresti

Potrebo po omejevanju obresti za davčne namene je pripoznal že OECD, ki je v Poročilu BEPS akcijskega ukrepa 4 - Omejevanje erozije davčne osnove zaradi odbijanja obresti in drugih finančnih plačil ugotovil, da predvsem mednarodne skupine podjetij, preko pretiranih odbitkov za stroške obresti, znižujejo svojo davčno osnovo. Namreč, s posojanjem denarnih sredstev znotraj mednarodne skupine podjetij, se ustvarjajo prakse, ki omogočajo preusmerjanje dobička iz jurisdikcij z visoko obdavčitvijo v jurisdikcije z nizko obdavčitvijo, kakor tudi zniževanje davčne osnove v jurisdikcijah z visoko obdavčitvijo. Primeroma podjetje (ki je del mednarodne skupine podjetij) v jurisdikciji z nizko obdavčitvijo posodi denarna sredstva podjetju (ki je del te iste mednarodne skupine podjetij), ki je v jurisdikciji z visoko obdavčitvijo. Podjetje, ki je v jurisdikciji z visoko obdavčitvijo, si z izplačilom obresti podjetju v jurisdikciji z nizko obdavčitvijo (posojilodajalcu) zniža davčno osnovo, saj obresti praviloma predstavljajo davčno priznan odhodek, posledično se plača manj davka, medtem ko obresti pri podjetju, ki je v jurisdikciji z nizko obdavčitvijo slednjemu predstavljajo dohodek (prihodek), ki je nizko obdavčen ali pa morda oproščen. Navedeno prakso želi nasloviti ATAD direktiva preko ukrepa omejevanja obresti za davčne namene, ki je povzeta po OECD akcijskem ukrepu 4.

Ukrep omejevanja priznavanja obresti za davčne namene, ki je določen v ATAD direktivi, je enostavno in robustno pravilo, s katerim se omeji interes zavezanca do pretiranega zniževanja davčne osnove zaradi odbijanja stroškov obresti za izposojena sredstva pridobljena od skupine podjetij, kateri zavezanec pripada, ali od tretjih oseb. Gre za t. i. pravilo EBITDA, ki je določeno v predlogu novega 54.c člena ZDDPO-2. Navedeno pravilo se uporablja, če zavezanec izkaže presežek stroškov izposojanja. Za presežek stroškov izposojanja se šteje znesek, za katerega odbitni stroški izposojanja davčnega zavezanca presegajo obdavčljive prihodke od obresti in druge ekonomsko enakovredne obdavčljive prihodke. Pri tem se za stroške izposojanja štejejo vsi odbitki oziroma dohodki iz naslova financiranja, vključno stroški storitev, ki morebiti nastanejo zaradi pridobitve garancij ali stroški storitev za urejanje izposojanja finančnih sredstev ter drugih podobnih stroškov za storitve, povezanih z izposojanjem finančnih sredstev.

Presežek stroškov izposojanja se za davčne namene prizna v višini 30 % EBITDA (prihodek pred obrestmi, davki in amortizacijo; angl.: Earnings before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization). V primeru, če zavezanec ne izkaže presežka stroškov izposojanja, se šteje, da so obresti za davčne namene priznane v celoti.

Pravilo EBITDA je dvostopenjsko. Zavezanec najprej ugotovi, ali ima presežek stroškov izposojanja (v primeru, da jih nima, so vse obresti priznane za davčne namene) v naslednjem koraku pa se naveden presežek za davčne namene prizna do višine 30 % EBITDA. Dodatno ATAD direktiva določa, da lahko države članice EU izberejo možnost omejevanja priznavanja obresti za davčne namene z določitvijo absolutnega praga, vendar ne več kot 3 milijone EUR presežnih stroškov izposojanja, kot varni pristan. Država članica ima skladno z ATAD direktivo možnost praga v višini 30 % EBITDA zaostriti primeroma z določitvijo nižjega odstotka ali določiti drug strožji prag, primeroma EBIT. Zaostrovanje je mogoče tudi glede določanja absolutnega zneska.

Nadalje je pomembno izpostaviti, da se pravilo EBITDA, skladno z ATAD direktivo, izračuna na način, da se dohodku, za katerega se plača davek od dohodkov pravnih oseb, ponovno prištejejo za davek prilagojeni zneski presežnih stroškov izposojanja in za davek prilagojeni zneski za amortizacijo. Dohodek, ki je izvzet iz obdavčitve, je izključen iz pravila EBITDA davčnega zavezanca. Enako velja tudi za dohodke, ki izhajajo iz dolgoročnega javnega infrastrukturnega projekta.

Države članice skladno z ATAD direktivo lahko izberejo še možnost, da pravilo davčnega omejevanja obresti poleg zavezancev, ki pripadajo mednarodni skupini podjetij, zajame tudi davčne zavezance, ki so samostojne osebe. Samostojna oseba je davčni zavezanec, ki ni del konsolidirane skupine za namene finančnega računovodstva in nima povezanega podjetja ali poslovne enote. Prav tako je v ATAD direktivi določena opcija za primer, če država članica omogoča skupinsko obdavčenje, da se davčno omeji priznavanje obresti na ravni mednarodne skupine podjetij. Slovenija se pri oblikovanju EBITDA pravila, ki bo implementiran v ZDDPO-2, ni odločila za izbor nobene od navedenih možnosti, saj samostojni subjekti zaradi svoje narave niso v tolikšni meri podvrženi k tveganju za erozijo davčne osnove ali preusmerjanju dobička kot povezane osebe. Slovenija tudi nima implementiranega sistema skupinskega obdavčenja za določanje davčne obveznosti po ZDDPO-2, zato je opcija določanja omejevanja obresti na ravni mednarodne skupine podjetij za Slovenijo brezpredmetna.

Nadalje ATAD direktiva omogoča, da se iz pravila EBITDA lahko izključi finančne institucije in zavarovalnice, vendar ne vse, ampak le tiste, ki so regulirane in so naštete v direktivi. Navedeno pomeni, da država pri določanju vrste finančnih inštitucij, ki ne zapadajo pod pravilo EBITDA, ni samostojna, ampak mora upoštevati ATAD direktivo. Upoštevaje navedeno, EBITDA pravilo načeloma velja za zavezance, ki opravljajo leasing dejavnost, zavezance, ki opravljajo posle podobne bančnim oziroma zavarovalniškim poslom, ki niso regulirani (primeroma t.i. treasury dejavnosti, dejavnosti captive insurance ip), investicijske subjekte (t.i. investement vehicles) in podobne zavezance.

Čeprav na splošno velja, da tudi v primeru reguliranih finančnih institucij in zavarovalnic lahko pride do tveganj, povezanih z erozijo davčne osnove in preusmerjanjem dobička, je treba upoštevati, da navedeni subjekti delujejo v panogi, ki ima posebne značilnosti in zahteva bolj prilagojen pristop, pri tem razprave glede te tematike pa v mednarodnem prostoru, na ravni OECD in EU niso prinesle zadovoljivih dokončnih usmeritev. Namreč, erozija davčne osnove in preusmerjanje dobička pri bančni oziroma zavarovalniški dejavnosti ima lahko številne oblike, pri tem pa ni verjetno, da bo pravilo o omejevanju obresti za davčne namene učinkovito pri obravnavi tveganj erozije davčne osnove in dobička. Upoštevaje navedeno oziroma ker zaenkrat še ni posebnih pravil za finančni in zavarovalniški sektor, ATAD direktiva določa možnost, da države članice EU finančne inštitucije oziroma zavarovalnice lahko izključijo iz področja uporabe pravil o omejitvi obresti. Navedenemu načelu pri oblikovanju pravila EBITDA sledi tudi Slovenija.

Zaradi lažjega prehoda na novo pravilo o omejitvi priznavanja obresti imajo države članice EU pri implementaciji EBITDA pravila tudi opcije, da iz uporabe definicije presežnih stroškov izposojanja izključijo obresti, ki nastanejo na podlagi posojil, ki se uporabljajo za financiranje dolgoročnega javnega infrastrukturnega projekta, ali posojil, ki so bila sklenjena pred 17. junijem 2016 pod določenimi pogoji (torej, če se pogoji pri zadevnih posojilih niso naknadno spremenila). Slovenija je pri oblikovanju pravila davčnega omejevanja obresti, ki bo implementiran v ZDDPO-2, sledila izboru navedenih opcij. Z vidika lažje administracije tako za zavezanca kot tudi davčni organ, Slovenija tudi ni izbrala opcije glede prenosa presežnih stroškov izposojanja, ki jih v tekočem davčnem obdobju ni mogoče priznati.

VIR: E-uprava.gov.si