Glede obdavčitve z DDV storitev osebne asistence po Zakonu o osebni asistenci – ZOA je bilo do sedaj stališče, da so storitve bolj zahtevne pomoči uporabnikom pri vseh tistih opravilih in dejavnostih, ki jih uporabnik ne more izvajati sam zaradi vrste in stopnje invalidnosti, a jih vsakodnevno potrebuje doma in izven doma, da lahko živi neodvisno, aktivno in je enakopravno vključen v družbo po ZOA, za katere je ustrezna razvrstitev v SKD dejavnosti 88.109 Drugo socialno varstvo brez nastanitve za starejše in invalidne osebe in 88.999 Drugo drugje nerazvrščeno socialno varstvo brez nastanitve, oproščene plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1 (oziroma 43. člena, v povezavi s 6. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1). Na podlagi dodatnih informacij glede izvajanja storitev osebne asistence in spremembe uvrstitve storitev osebne asistence v SKD se navedeno stališče spreminja in velja naslednje: 

Storitve osebne asistence po ZOA se po pojasnilu SURS uvrščajo pod šifro dejavnosti Q/88 in so oproščene plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (oziroma 43. člena, v povezavi s 6. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV-1).

Iz pojasnila Statističnega urada Republike Slovenije št. 900-67/2022/6 z dne 29. 11. 2022 izhaja, da se storitve osebne asistence, ki se izvajajo kot celoten paket storitev za uporabnika:

1. storitve, namenjene osebni pomoči uporabnika;
2. storitve, namenjene pomoči v gospodinjstvu in drugih dnevnih opravilih;
3. spremstvo;
4. pomoč na delovnem mestu in v izobraževalnem procesu;
5. pomoč pri komunikaciji, 

in se kot posamezne storitve med seboj dopolnjujejo ter kot celota uporabniku nudijo samostojno in neodvisno življenje, razvrščajo v dejavnost 88 Socialno varstvo brez nastanitve v Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD 2008). 

Navedeno pomeni, da je opravljanje storitev osebne asistence, ki se izvajajo po ZOA in se uvrščajo pod šifro SKD: Q/88, posledično upravičeno do oprostitve plačila DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, če jih izvajajo osebe javnega prava oziroma 43. člena ZDDV-1, če izvajalci le teh niso osebe javnega prava.

VPRAŠANJA IN ODGOVORI 

Vprašanje 1: Ali izvajalec storitev osebne asistence, ki je kot izvajalec storitev osebne asistence po ZOA vpisan v register pri pristojnem ministrstvu, izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV od opravljenih storitev osebne asistence, glede na to, da mu za to ni bila podeljena koncesija? 

Odgovor 

Izvajalec storitev osebne asistence, ki je vpisan v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in je pridobil odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence, izpolnjuje pogoj za oprostitev plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1  (če ni oseba javnega prava, pa ob izpolnjevanju pogojev po 43. členu ZDDV-1).

Po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 so namreč plačila DDV oproščene socialnovarstvene storitve, vključno s storitvami domov za starejše oziroma storitve dolgotrajne oskrbe, in dobava blaga, ki je z njimi neposredno povezana, ki jo: 

• kot javno službo opravljajo javni socialnovarstveni zavodi ali druge osebe na podlagi koncesije, ali 
• druge nepridobitne organizacije, ki se po predpisih štejejo za dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč. 

Izvajanje osebne asistence je v področnem zakonu opredeljeno kot nepridobitna dejavnost, izvajalci te storitve so preverjeni in potrjeni s strani resornega ministrstva ter uvrščeni na seznam izvajalcev, cena teh storitev je regulirana in jo izvajalcem plača resorno ministrstvo, osebe, ki so upravičene do osebne asistence, pa lahko izbirajo med potrjenimi izvajalci osebne asistence. 

Socialno varstvene storitve so oproščene DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1, hkrati pa so opredeljeni tudi izvajalci teh storitev. To so bodisi osebe javnega prava (javni socialno varstveni zavodi) oziroma določene druge osebe, opredeljene v tem členu. To so lahko druge osebe, ki izvajajo te storitve na podlagi koncesije ali druge nepridobitne organizacije, ki se po predpisih štejejo za dobrodelne organizacije, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč. Na ta način je konkretizirana določba g) točke prvega odstavka 132. člena Direktive 112/2006 (v nadaljnjem besedilu: DDV direktiva), v delu, ki se nanaša na opredelitev drugih organizacij, ki jih Slovenija za namene izvajanja te določbe priznava kot organizacije socialnega pomena. V skladu s 133. členom DDV direktive pa lahko Slovenija te druge organizacije, ki niso osebe javnega prava, tudi dodatno omeji s kriteriji iz 134. člena DDV direktive. Slovenija je to implementirala s 43. členom ZDDV-1. 

Pri tolmačenju teh določb pa je treba upoštevati tudi sodno prakso Sodišča Evropske unije, npr. v zadevah C-846/19 in C-657/19. Sodišče Evropske unije v teh sodbah poudarja, da imajo države članice sicer diskrecijsko pravico pri določanju drugih oseb, poleg oseb javnega prava, ki jim je podeljena pravica do oprostitve pri izvajanju storitev iz 132. člena DDV direktive, ter da je treba oprostitve tolmačiti ozko. Vendar pa je ob tem treba upoštevati tudi načelo davčne nevtralnosti. Slednje predvsem z vidika ali so različni davčni zavezanci, ki opravljajo socialno varstvene storitve, deležni enake davčne obravnave. Iz 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 izhaja, da so plačila DDV oproščeni izvajalci socialno varstvene storitve, ki imajo koncesijo za izvajanje te storitve, ter dobrodelne in invalidske organizacije ter organizacije za samopomoč. Kot opisano že zgoraj, pa sistem osebne asistence ne temelji na podeljevanju koncesij izvajalcem, ampak izvajalce osebne asistence po opravljenem preverjanju potrdi (z odločbo) resorno ministrstvo in jih uvrsti na seznam izvajalcev. Prav tako je izrecno predpisano, da gre pri storitvah osebne asistence za izvajanje nepridobitne dejavnosti in da jo lahko izvajajo samo humanitarne in invalidske organizacije, ter zavodi in društva s pridobljenim statusom delovanja v javnem interesu na področju invalidskega in socialnega varstva. Tako so na seznamu izvajalcev lahko invalidske organizacije, dobrodelne organizacije, javni zavodi in zasebni zavodi. 

Glede na navedene značilnosti sistema osebne asistence, kot je opredeljena v ZOA, je treba tudi za izvajalce, organizirane v obliki zasebnih zavodov, ugotoviti, da izpolnjujejo pogoje za oprostitev plačila DDV po 42. členu ZDDV-1 v primeru izvajanja osebne asistence, seveda ob izpolnjevanju pogojev iz 43. člena ZDDV-1. Njihov položaj, ko pridobijo odločbo resornega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence, so uvrščeni na seznam izvajalcev osebne asistence in jim resorno ministrstvo tudi zagotovi plačilo za opravljene storitve osebne asistence upravičencem, je primerljiv s koncesijskim sistemom, zato jih je treba šteti kot druge osebe, ki opravljajo storitve na podlagi koncesije iz 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1.

Izvajalci storitev osebne asistence, ki niso osebe javnega prava in opravljajo storitve osebne asistence iz 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 oziroma, če se po predpisih štejejo za dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč, lahko te transakcije opredelijo kot oproščene plačila DDV, če je v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjen eden od pogojev iz 43. člena ZDDV-1:

• njihov cilj ni doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, temveč ga morajo nameniti za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev;
• jih upravljajo in vodijo večinoma prostovoljci, ki sami ali preko drugih oseb niso posredno ali neposredno udeleženi v rezultatih teh dejavnosti;
• zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali za storitve, za katere ni potrebna odobritev cen, cene, ki so nižje, kot jih za podobne storitve zaračunavajo davčni zavezanci, ki obračunavajo DDV;
• ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco, na primer postavlja v slabši položaj davčne zavezance, ki obračunavajo DDV.

Eden izmed pogojev po prej navedeni določbi je, da se zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi. Ker izvajalci osebne asistence po ZOA za opravljene storitve zaračunajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, so le te oproščene plačila DDV. Iz navedenega izhaja, da izvajalec osebne asistence, ki je vpisan v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in je pridobil odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence, izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1.

Vprašanje 2: Ali lahko zasebni zavod, ki ima s pristojnim ministrstvom sklenjeno Pogodbo o izvajanju osebne asistence, nima pa koncesije niti statusa dobrodelne, invalidske organizacije ali organizacije za samopomoč, ki je obračunaval DDV od storitev osebne asistence, ki bi bile glede na zgornji odgovor oproščene plačila DDV, popravlja obračunani DDV?

Odgovor

Storitve osebne asistence, ki jih opravi zasebni zavod, ki je sicer vpisan v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu, so oproščene plačila DDV v povezavi s 43. členom ZDDV-1.

Prej navedeni zasebni zavod, identificiran za namene DDV, popravi napako zaradi previsoko obračunanega DDV od storitev osebne asistence, v tekočem obračunu DDV (ter tudi odbiti DDV zaradi opravljanja oproščenih storitev brez pravice do odbitka DDV).

Vprašanje 3:

Kako naj postopajo samostojni podjetniki, ki so bili v letu 2022 vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in so pridobili odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence? 

Odgovor

V skladu z 10. členom ZOA lahko izvajajo osebno asistenco kot nepridobitno dejavnost le humanitarne organizacije in invalidske organizacije s podeljenim statusom v skladu z zakonom, ki ureja humanitarne organizacije, ali zakonu, ki ureja invalidske organizacije, ter zavodi in društva s pridobljenim statusom delovanja v javnem interesu na področju invalidskega, socialnega varstva ali za opravljanje humanitarne dejavnosti na področju socialnega varstva. Po pojasnilih MDDSZ so bili vsi izvajalci, organizirani kot s. p., do 14. 5. 2022 izbrisani iz registra izvajalcev osebne asistence na podlagi odločb navedenega ministrstva. Takšni davčni zavezanci torej ne morejo več biti izvajalci storitev osebne asistence po ZOA. 

Storitve osebne asistence, ki so jih opravili samostojni podjetniki v času, ko so bili v letu 2022 vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in so pridobili odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence, za katere je oprostitev DDV določena v 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 in če so v vsakem posameznem primeru izpolnjevali vsaj še enega od pogojev iz 43. člena ZDDV-1, so oproščene plačila DDV. Eden izmed pogojev po prej navedeni določbi je, da se zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi. Ker izvajalci osebne asistence po ZOA za opravljene storitve zaračunajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, so le te oproščene plačila DDV. Če je bil DDV od storitev, ki bi bile oproščene plačila DDV, obračunan, se lahko obračunani DDV popravi (pod pogoji, določenimi v ZDDV-1 in Pravilniku), prav tako je treba popraviti odbitek DDV.

Vprašanje 4:

Ali so plačila DDV oproščene storitve osebne asistence, ki jih v skladu z ZOA opravljajo osebni asistenti - samostojni podjetniki, ki sicer niso izvajalci osebne asistence, prej navedene storitve pa opravljajo kot osebni asistenti, torej kot podizvajalci »glavnih« izvajalcev osebne asistence (slednji imajo odločbo pristojnega ministrstva)? 

Odgovor

Davčni zavezanci, ki niso izvajalci osebne asistence, ker so organizirani kot samostojni podjetniki posamezniki in ne izpolnjujejo pogojev za izvajalca osebne asistence po ZOA, lahko kot osebni asistenti v skladu z 11. členom ZOA opravljajo osebno asistenco pri izvajalcu osebne asistence. Kadar davčni zavezanec, organiziran kot samostojni podjetnik posameznik, opravlja storitve osebne asistence kot osebni asistent v skladu z 11. členom ZOA, opravlja storitev osebne asistence po ZOA. 

Kot zgoraj pojasnjeno v skladu z 10. členom ZOA izvajajo osebno asistenco kot nepridobitno dejavnost le humanitarne organizacije in invalidske organizacije s podeljenim statusom v skladu z zakonom, ki ureja humanitarne organizacije, ali zakonom, ki ureja invalidske organizacije, ter zavodi in društva s pridobljenim statusom delovanja v javnem interesu na področju invalidskega, socialnega varstva ali za opravljanje humanitarne dejavnosti na področju socialnega varstva. Izvajalci, organizirani kot samostojni podjetniki posamezniki torej ne morejo biti izvajalci storitev osebne asistence po ZOA. 

Nadalje pa ZOA v 11. členu podrobneje opredeljuje, kdo dejansko opravlja storitev osebne asistence pri uporabniku teh storitev. Zakon te osebe opredeljuje kot osebne asistente. Osebni asistent je fizična oseba, ki opravlja osebno asistenco pri izvajalcu osebne asistence na podlagi pogodbe o zaposlitvi, na podlagi podjemne pogodbe ali kot samostojni podjetnik posameznik, če sam opravlja delo osebnega asistenta.

Zakonodaja predpisuje natančno določene pogoje za osebne asistente (organizacijska oblika, obveznosti in dolžnosti osebnega asistenta ter tudi višino plačila). V 11. členu Pravilnika o osebni asistenci (v nadaljnjem besedilu: pravilnik) je določeno, da uporabnik ali njegov zakoniti zastopnik in izbrani izvajalec osebne asistence skleneta dogovor o izvajanju storitev osebne asistence (v nadaljnjem besedilu: dogovor). Dogovor podpišejo tudi osebni asistenti uporabnika. V skladu s 24. členom pravilnika mora izvajalec sprejeti interni akt, s katerim med drugim uredi pravice in obveznosti osebnega asistenta. Nenazadnje pa je v šestem odstavku 28. člena pravilnika izrecno opredeljena tudi višina stroška storitve osebne asistence – višina urne postavke, ki jo izvajalec osebne asistence plača samostojnemu podjetniku posamezniku kot osebnemu asistentu, ki izvaja storitev osebne asistence. 

Glede na navedeno je torej razvidno, da samostojni podjetnik posameznik, kadar opravlja storitve v skladu z ZOA, opravlja storitve osebne asistence, ki so, kot je že bilo pojasnjeno, oproščene plačila DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 (in izpolnjuje vsaj še enega izmed pogojev iz 43. člena ZDDV-1). ZOA opredeljuje pravice in obveznosti uporabnika storitev osebne asistence, izvajalca storitev osebne asistence ter osebnega asistenta, ki je fizična oseba, ki dejansko opravlja storitve osebne asistence. Zakonodaja podrobno ureja njihova medsebojna razmerja, vključno z višino plačila, ki jo izvajalec osebne asistence plača osebnemu asistentu, pri čemer posebej ureja primere, ko je osebni asistent organiziran kot samostojni podjetnik posameznik. 

Oprostitev plačila DDV na podlagi 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 torej velja tudi v primeru opravljanja storitev osebne asistence s strani osebnega asistenta, organiziranega v obliki samostojnega podjetnika posameznika, pri izvajalcu osebne asistence, če je izpolnjen vsaj še eden izmed pogojev iz 43. člena ZDDV-1. Eden izmed pogojev po prej navedeni določbi je, da se zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi. Ker osebni asistenti po ZOA za opravljene storitve zaračunajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, so le te oproščene plačila DDV. Samo v teh okvirih (v skladu z ZOA in pravilnikom) štejemo, da samostojni podjetnik posameznik opravlja storitev osebne asistence. 

Vprašanje 5:

Kako naj postopajo vsi izvajalci, ki so bili v letu 2022 vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in so pridobili odločbo tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence in so še vedno, pa iste storitve opravljajo tudi za druge uporabnike (na primer različne ustanove ipd.), pri čemer pa plačnik storitev ni ministrstvo?

Odgovor

Kaj so storitve osebne asistence, je podrobno opredeljeno v ZOA, kjer so tudi podrobneje opredeljeni pogoji za izvajanje storitev osebne asistence. O izvajanju storitev osebne asistence lahko govorimo zgolj, kadar gre za izvajanje teh storitev v skladu z ZOA. Izvajanje posameznih storitev, ki sicer sestavljajo del paketa storitev osebne asistence, izven okvirjev in pravil ZOA, pa ne predstavlja izvajanja storitev osebne asistence po ZOA. Vsako izvajanje posamezne ali več od teh storitev (npr. kuhanje ali čiščenje prostorov) še ne predstavlja izvajanja osebne asistence po ZOA. Gre za običajno izvajanje storitev zavezancev na trgu. V takem primeru torej oprostitev po 6. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 ni mogoča, saj ne gre za opravljanje storitev osebne asistence, zato je treba obračunati DDV. Storitve pomoči po ZOA pripadajo namreč posameznikom (upravičencem), ki te storitve rabijo in jim je bila odobrena pravica do osebne asistence, izvajajo pa jo lahko le tisti izvajalci osebne asistence, ki imajo odločbo MDDSZ, na podlagi katere te oproščene storitve lahko opravljajo. 

Če nepridobitna organizacija, ki se po predpisih šteje za dobrodelno, invalidsko organizacijo ali organizacijo za samopomoč, in ki na trgu opravlja še druge storitve socialnega varstva brez nastanitve, ki se sicer uvrščajo v isto SKD, kot se uvrščajo storitve osebne asistence po ZOA (pod šifro dejavnosti Q/88), vendar jih ne opravlja v skladu z ZOA, so tako opravljene storitve lahko oproščene plačila DDV (6. točka prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 v povezavi s 64. členom Pravilnika), če taka nepridobitna organizacija (če ni oseba javnega prava) izpolnjuje vsaj enega izmed pogojev iz 43. člena ZDDV-1. 

Če davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, storitev osebne asistence ne izvaja v skladu z ZOA (ne gre za izvajalca osebne asistence ali osebnega asistenta po ZOA) niti ne gre za nepridobitno organizacijo, ki se po predpisih šteje za dobrodelno, invalidsko organizacijo ali organizacijo za samopomoč (če gre za osebo, ki ni oseba javnega prava, je treba upoštevati še določbo 43. člena ZDDV-1), velja, da tudi če se storitve, ki jih izvaja, uvrščajo v ustrezno SKD, pogoji za oprostitev iz 6. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni in je treba obračunati DDV.

Ne glede na pravnoorganizacijsko obliko ali status izvajalca storitev pa se od storitev domačega varstva iz 18. točke Priloge I k ZDDV‑1, če niso oproščene plačila DDV kot zgoraj navedeno, obračuna DDV po nižji stopnji 9,5 %, in sicer od storitev, navedenih v 59.b členu Pravilnik:

• pomoč in oskrba ostarelih, invalidnih, drugih pomoči potrebnih oseb na domu in dnevno varstvo ostarelih in invalidnih oseb pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/88.109;

• varovanje otrok na domu pod šifro standardne klasifikacije dejavnosti: Q/88.910.

Od ostalih storitev se obračuna DDV po splošni stopnji 22 %.

Vprašanje 6:

Kako naj postopajo vsi, ki izvajajo osebno asistenco (storitve iz šifre Q/88 SKD), pa niso vpisani v register izvajalcev osebne asistence pri pristojnem ministrstvu in niso pridobili odločbe tega ministrstva za izvajanje storitev osebne asistence?

Odgovor

Razumemo, da se to vprašanje ne nanaša na osebne asistente po ZOA, ki storitve osebne asistence opravljajo kot podizvajalci »glavnih« izvajalcev osebne asistence (za te velja, kot pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje št. 4). Kot pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje 4, o izvajanju storitev osebne asistence, ki so predmet tega pojasnila, lahko govorimo zgolj, kadar gre za izvajanje teh storitev v skladu z ZOA.

Glede obdavčitve posameznih storitev, ki sicer sestavljajo paket storitev osebne asistence, izven okvirjev in pravil ZOA in ne predstavljajo storitev osebne asistence po ZOA, je pojasnjeno zgoraj (odgovor na vprašanje št. 5). Davčni zavezanec naredi popravek iz preteklih obdobij v skladu z 88.b členom ZDDV-1 v obračunu DDV za tekoče davčno obdobje. Če davčni zavezanec ni identificiran za namene DDV in je v obdobju zadnjih 12 mesecev presegel limit 50.000 evrov obdavčljivega prometa se mora identificirati za namene DDV in obračunati DDV (od transakcije, s katero je presegel prej navedeni limit 50.000 evrov, glede stopnje DDV velja, kot je pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje 5). 

Druge storitve socialnega varstva brez nastanitve, ki se sicer uvrščajo v isto SKD, kot se uvrščajo storitve osebne asistence po ZOA (pod šifro dejavnosti Q/88), ki jih na trgu (ne v skladu z ZOA)  opravlja nepridobitna organizacija, ki se po predpisih šteje za dobrodelno, invalidsko organizacijo ali organizacijo za samopomoč, so lahko oproščene plačila DDV (6. točka prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 v povezavi s 64. členom Pravilnika). Če je nepridobitna organizacija oseba, ki ni oseba javnega prava, mora v vsakem posameznem primeru dobave za oprostitev plačila DDV izpolnjevati vsaj enega izmed pogojev iz 43. člena ZDDV-1. 

Vprašanje 7:

Kako naj ravnajo izvajalci osebne asistence, ki so zaradi predhodnih pojasnil organov začeli obračunavati DDV na storitve osebne asistence po ZOA, morda celo plačali obresti, čeprav bi bile njihove storitve na podlagi tega pojasnila oproščene plačila DDV?

Odgovor

Davčni zavezanci lahko popravijo napačno obračunan DDV iz preteklih obdobij (pod pogoji iz ZDDV-1 in PZDDV-1) v tekočem obračunu DDV. Če so na podlagi prejšnjih pojasnil obračunali DDV od storitev, za katere so bili izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV, in plačali obresti, so na podlagi vloge upravičeni tudi do vračila obresti, ki jih ne bi bili dolžni plačati.