Pojasnilo FURS št. 092-5571/2020-4 z dne 8. 9. 2020 in z dne 25. 2. 2021, št. 0920-20435/2020 z dne 21. 6. 2021 ter št. 4230-156526/2014-3 z dne 21. 7. 2021
Obveščamo vas, da je Vrhovno sodišče RS (v nadaljevanju VS RS) izdalo sodbo X Ips 19/2019 glede obravnave poslov »prodaje in povratnega najema«. V nadaljevanju posredujemo usmeritve, ki izhajajo iz te sodbe, kdaj se v primeru prodaje in povratnega najema šteje, da gre za enotno storitev financiranja davčnega zavezanca v smislu kreditiranja.
Iz sodbe sodišča VS RS in v njej navedene sodne prakse Sodišča Evropske unije izhaja, da takojšnja prodaja in povratni najem blaga med istima strankama ne pomenita dveh vzajemnih dobav blaga (ločenih pravnih poslov), ampak storitev - enotno finančno transakcijo za povečanje likvidnosti davčnega zavezanca, če:
Pomembna je torej dejanska možnost uporabe blaga, ne zgolj pravni vidik lizingodajalčeve pridobitve lastninske pravice (npr. pri nepremičninah z vpisom v zemljiško knjigo).
Način obravnave posla prodaje in povratnega najema kot enotne storitve ali kot dveh ločenih poslov je dejansko vprašanje, ki se presoja na podlagi okoliščin konkretnega primera. Če blago dejansko ostane v posesti prodajalca (lizingojemalca) in ga ta neprekinjeno uporablja za namene svojih obdavčljivih transakcij, gre za enotno finančno transakcijo za povečanje likvidnosti davčnega zavezanca. Šteje se, da so dejanja tega davčnega zavezanca med seboj tako tesno povezana, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev z izključnim namenom financiranja oziroma povečanja likvidnosti, katere razdelitev bi bila umetna. Če gre za tako enotno transakcijo, te transakcije ni možno opredeliti kot dobave blaga v smislu 6. člena Zakona o davku na dodano vrednosti - ZDDV-1, na podlagi katerega dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. Lizingodajalec v takem primeru namreč ne razpolaga z blagom, kot da bi bil njegov lastnik.
Če gre v konkretnem primeru za enotno finančno transakcijo, je ta kot dajanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki oproščena plačila DDV v skladu s 4. točko 44. člena ZDDV-1, kar posledično pomeni, da ne daje pravice do odbitka DDV.
Ne glede na spremembo stališča obravnave obdavčitve z vidika DDV bodo primeri, kjer bo šlo za enotno finančno transakcijo, podlegli obdavčitvi z DPN, saj z vidika Zakona o davku na promet nepremičnin – ZDPN-2 posli prodaje in povratnega najema pravno - formalno še vedno predstavljajo dva različna posla – to je prodajo in finančni najem nepremičnin, ki sta obdavčena v skladu s 3. členom ZDPN-2. Pri tem bo zavezanec pri prodaji prodajalec nepremičnine, pri finančnem najemu pa najemodajalec.
Navedeno pomeni, da bo v primeru sklenitve posla prodaje in povratnega najema, ko se bo z vidika DDV štelo, da gre za enotno finančno transakcijo, prišlo do obdavčitve z DPN tudi v primeru novogradenj in nezazidanih stavbnih zemljišč (ki so bile do sedaj obdavčene z DDV). Enako velja tudi
za primere »starih« nepremičnin, kjer se davčni zavezanci v teh primerih ne morejo odločiti za obdavčitev (po 45. ali kateremkoli drugem členu ZDDV-1).
V primeru, da bi bila v zvezi z dajanjem kreditov oz. posojil v denarni obliki, ki so oproščeni po 4. točki 44. člena ZDDV-1, zaračunana provizija, je treba od nje obračunati 8,5 % davek na finančne storitve v skladu s 3. členom Zakona o davku na finančne storitve - ZDFS.
S tem pojasnilom se dopolnjujejo izdana pojasnila glede DDV obravnave poslov prodaje in povratnega najema (t. i. sale and lease back). Te usmeritve se uporabljajo za posle, sklenjene po objavi tega pojasnila na spletni strani FURS, tj. od 8. 9. 2020 dalje.
VPRAŠANJA IN ODGOVORI
Vprašanje 1: Ali zgoraj navedeno velja tudi za posle »prodaje in povratnega najema« premičnin.
Odgovor
Da.
Vprašanje 2: Glede izdajanja računov menite, da se izdajajo še naprej, ne glede na to, da gre v davčnem smislu za promet izven sistema DDV, za kar se na računu navede klavzula »DDV ni obračunan, zaračunana transakcija je zunaj sistema DDV«.
Odgovor
V primeru prodaje in povratnega najema nepremičnine/premičnine, ko se ta transakcija z vidika DDV šteje za enotno finančno storitev, gre za transakcijo, ki je predmet DDV, je pa oproščena plačila DDV. Za tovrstno storitev mora lizingodajalec izdati račun. Na računu se navede klavzula o oprostitvi (oproščeno plačila DDV v skladu z 4a. točko 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1).
Lizingojemalec ne opravi enotne oproščene finančne storitve (je prejemnik te storitve). Ker blago dejansko ostane v njegovi posesti in ga neprekinjeno uporablja za namene svojih obdavčljivih transakcij in gre samo za povečanje njegove likvidnosti, s tem ne opravi dobave, ki bi bila predmet DDV. Na dokumentu (npr. pogodbi), ki ga izda lizingodajalcu, se zaradi jasnosti lahko navede, da transakcija ni predmet DDV.
Vprašanje 3: Sprašujete glede obravnave odbitka DDV pri dobavi blaga od prvotnega dobavitelja lizingojemalcu. Navajate, da se pri finančnem lizingu premičnin, ki imajo naravo »prodaje in povratnega najema«, zgodi enovita transakcija prometa blaga med dobaviteljem, ki je hkrati lizingojemalec, ter kupcem, ki je hkrati lizingodajalec (lizing družbo). Ne glede na to pa lizingojemalec obdrži pravico do odbitka DDV iz naslova vhodnega računa, ki ga je prejel od prvotnega dobavitelja, ki mu je blago dobavil še predno je bilo to blago vključeno v posel »prodaje in povratnega najema« z lizing družbo. Istočasno je dobavitelj zavezan po zaključku financiranja s »sale and lease back« poslom, prodajo izvršiti z obračunom DDV.
Odgovor
Kot je pojasnjeno pri odgovoru na vprašanje št. 2 v primeru prodaje in povratnega najema nepremičnine/premičnine, kjer je primarni namen strank pridobitev financiranja, lizingodajalec opravi enotno storitev financiranja v smislu kreditiranja (enotno finančno transakcijo), oproščeno plačila DDV. Lizingojemalec lizingodajalcu ne opravi dobave, ki bi bila predmet DDV. Če lizingojemalec to blago uporablja za namene svojih obdavčenih transakcij ali oproščenih s pravico do odbitka DDV, obdrži tudi pravico do odbitka DDV po računu, prejetem od prvotnega dobavitelja[1].
Vprašanje 4: Sprašujete, če se ta pravila nanašajo tudi pri konstrukciji plačila »blago v pridobivanju«. Razumete, da se kot posel »prodaja in povratni najem«« šteje tudi finančni lizing premičnin za »blago v pridobivanju«. Navajate, da gre za primere, ko lizing hiša s svojim dobaviteljem/lizingojemalcem (dobavitelj 1) sklene posel, plačilo (cash-flow) posla pa se izvede tretji osebi, ki bo tudi dobavila blago dobavitelju 1 oz. prvotnemu dobavitelju.
Odgovor
V vprašanju ne navajate dovolj podatkov za odgovor, zato vam na splošno pojasnjujemo, da se ta pravila glede DDV obravnave poslov »prodaje in povratnega najema« nanašajo na primere, ko blago nepretrgoma ostane v posesti prodajalca (lizingojemalca) in je namen strank primarno pridobitev financiranja.
Vprašanje 5: Sprašujete, kako se nova obravnava poslov »prodaje in povratnega najema« kot enotne finančne transakcije izvaja v primeru prekinitev teh pogodb in odvzemu ter nadaljnji prodaji predmetov lizinga. Iz pojasnila izhaja, da se navedene nove usmeritve uporabljajo za posle »prodaje in povratnega najema«, sklenjene od 8. 9. 2020 dalje. Navajate, da imajo leasing družbe v svojih portfeljih take posle sklenjene pred 8. 9. 2020, ki so bili v celoti vključeni v DDV evidence, in od 8. 9. 2020 dalje, kjer je glavnica obravnavana kot neobdavčljiv promet izven sistema DDV.
Odgovor
Če je pogodba Pri pogodbah o »prodaji in povratnem najemu«, sklenjeniha pred 8. 9. 2020, prekinjena (ne glede na to, ali je predmet lizinga vrnjen ali ne), je vrednost do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov predmet DDV. se ob prevzemu predmeta lizinga izstavi listina (dobropis). Lizingodajalec lahko v primeru, če se pogodba o finančnem lizingu prekine in lizingojemalec vrne predmet lizinga, zmanjša davčno osnovo in posledično obračunani DDV, če lizingojemalca pisno obvesti o znesku DDV, do katerega lizingojemalec nima pravice do odbitka. Če je lizingojemalec končni potrošnik, mora za znižanje obračunanega DDV lizingodajalec razpolagati z dokumentom, ki dokazuje le delno izpolnitev lizing pogodbe prekinitev lizing pogodbe in dokazati, da je bila kupnina ali del kupnine vrnjen kupcu ali njeno plačilo odpuščeno. . Če je pogodba prekinjena in predmet lizinga vrnjen, vrednost do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov ni predmet DDV.Če predmet lizinga kljub prekinitvi pogodbe ni vrnjen, pa del sedanje vrednosti do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov predstavlja plačilo za opravljeno dobavo, zato je predmet DDV.
Ob prodaji odvzetega predmeta lizinga tretji osebi se kupcu izstavi račun za opravljeno dobavo tega predmeta (dobava se obdavči v skladu z določbami ZDDV-1 oz. pri nepremičninah, oproščenih plačila DDV, z DPN).
Pri pogodbah o »prodaji in povratnem najemu«, sklenjenih od 8. 9. 2020 dalje, se ob prevzemu odvzetega predmeta lizinga izstavi listina (dobropis), na podlagi katerega se tudi zmanjša davčna osnova opravljene oproščene storitve (ustrezno zmanjšanje v obračunu DDV v polju 15).
V teh primerih se z vidika DDV šteje, da ob prevzemu odvzetega predmeta lizinga, lizingojemalec opravi dobavo blaga lizingodajalcu (preide pravica do razpolaganja). Ta dobava lizingojemalca je predmet DDV, ki je lahko ali obdavčena z DDV ali oproščena plačila DDV (npr. v primeru »starih nepremičnin, če ni dogovora za obdavčitev z DDV). Dejstvo, ali je ta dobava obdavčena ali ne, vpliva na obveznost popravka odbitka DDV pri lizingojemalcu.
Če se po določenem času pogodba o »prodaji in povratnem najemu« prekine in se predmet lizinga odvzame, ima to z vidika DDV dve davčni posledici, in sicer:
- lizingodajalec naredi poračun lizinga in pride do znižanja davčne osnove finančne storitve (dobropis),
- lizingojemalec (davčni zavezanec) z vidika DDV opravi lizingodajalcu dobavo blaga, ki je v skladu z določbami ZDDV-1 lahko obdavčena z DDV ali oproščena plačila DDV, kar vpliva tudi na njegovo obveznost popravka odbitka DDV. Lizingojemalec mora zagotoviti, da je za tako opravljeno dobavo izdan račun (dokument s podatki, ki so določeni kot obvezni podatki na računu).
Ob prodaji odvzetega predmeta lizinga tretji osebi se kupcu izstavi račun za opravljeno dobavo tega predmeta (dobava se obdavči v skladu z določbami ZDDV-1 oz. pri nepremičninah, oproščenih plačila DDV, z DPN).
Vprašanje 6: Navajate primer, če blago kupi lizing družba pri generalnem uvozniku ali ga kupi najprej lizingojemalec, pri čemer pa je blago (lahko) v obeh primerih dostavljeno direktno lizingodajalcu. Menite, da če lizing družba kupi blago pri generalnem uvozniku in ga da nato naprej v lizing zalog avtomobilskim trgovcem, gre za klasičen finančni najem in se obračuna DDV, saj se tak posel ne more smatrati za posel »prodaje in povratnega najema«. Če bi blago/avtomobile od generalnega uvoznika oz. proizvajalca kupil avtomobilski trgovec in bi bil nato opravljen posel »prodaje in povratnega najema« (v okoliščinah, ki so pojasnjene pri odgovoru na vprašanje št. 2) med lizing hišo in trgovcem, pa se za to uporablja obdavčitev po novem.
Odgovor
Da.
Vprašanje 7: Navajate primer, ko je dobavitelj delni dobavitelj predmeta lizinga. Za tovornjak brez nadgradnje dobi lizing hiša račun od dobavitelja, ki je hkrati lizingojemalec. Za nadgradnjo tega tovornjaka dobi lizing hiša račun od tretjega dobavitelja (ki ni lizingojemalec). Tovornjak se nadgradi z nadgradnjo in za ta tovornjak z nadgradnjo se sklene pogodba o finančnem lizingu. Ker lizing pogodba za sam tovornjak brez nadgradnje ne bi imela smisla, se lahko samo tovornjak skupaj z nadgradnjo smatra za celovit predmet financiranja in tako predmet lizing pogodbe. Zato menite, da se taka pogodba ne obravnava kot »prodaja in povraten najem«, ampak gre za klasičen finančni lizing, obdavčen z DDV ne glede na to, da je bil lizingojemalec dobavitelj dela kasnejšega predmeta lizing pogodbe.
Odgovor
V konkretnem primeru ne gre za posel »prodaje in povratnega najema«, ampak za finančni najem. Dobavitelja opravita dobavi lizingodajalcu, lizingodajalec pa storitev finančnega najema lizingojemalcu.
Iz sodne prakse izhaja, da je eden izmed pogojev, da takojšnja prodaja in povratni najem blaga med istima strankama ne pomenita dveh vzajemnih dobav blaga (ločenih pravnih poslov), ampak storitev - enotno finančno transakcijo za povečanje likvidnosti davčnega zavezanca, da davčni zavezanec - prodajalec za namen pridobitve sredstev kot posojila prenese (proda) blago na drugega davčnega zavezanca - lizingodajalca, ta pa za isto blago sklene s prodajalcem pogodbo o finančnem lizingu.
Vprašanje 8: Kaj predstavlja davčno osnovo in kako je z izdajo računa pri poslih »prodaje in povratnega najema«, sklenjenih od 8. 9. 2020 dalje, če se odvzame predmet pogodbe zaradi prekinitve pogodbe (lizingojemalec s tem lizingodajalcu opravi dobavo tega predmeta)?
Odgovor
Pri poslih »prodaje in povratnega najema«, sklenjenih od 8. 9. 2020 dalje, je pri odvzemu predmeta pogodbe zaradi prekinitve pogodbe davčna osnova vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah). Davčna osnova je tako vrednost odvzetega predmeta, torej vse, kar je oz. bo prejel lizingojemalec od lizingodajalca (znesek, za katerega se zaradi odvzema predmeta lizinga zniža (poplača) terjatev do lizingojemalca in morebitni znesek, ki se posreduje lizingojemalcu, če je vrednost odvzetega predmeta višja od njegovih neplačanih pogodbenih obveznosti).
Za to dobavo mora lizingojemalec zagotoviti, da je izdan račun. Lahko pa lizingodajalec izda račun v imenu in za račun lizingojemalca (samofakturiranje), če se oba o tem predhodno dogovorita in če se še posebej dogovorita o načinu sprejema vsakega računa s strani lizingojemalca. V primeru spremembe cene po opravljeni dobavi se lahko izda popravek računa.
Na podlagi prvega odstavka 81. člena ZDDV-1 mora vsak davčni zavezanec zagotoviti, da sam, prejemnik ali tretja oseba v njegovem imenu in za njegov račun izda račun. V skladu s tretjim odstavkom 81. člena ZDDV-1 račun iz prvega odstavka tega člena lahko izda tudi kupec blaga ali naročnik storitev za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev (samofakturiranje), ki mu jo je davčni zavezanec dobavil, če se obe stranki o tem predhodno dogovorita in če se še posebej dogovorita o načinu sprejema vsakega računa s strani davčnega zavezanca, ki dobavlja blago ali opravlja storitve. Kupec blaga ali naročnik storitev mora na računu navesti, da ga izdaja v imenu in za račun davčnega zavezanca, ki mu je dobavil blago ali opravil storitev.
Če račun izda kupec blaga ali naročnik storitev (v obravnavanih primerih lizingodajalec) v imenu in za račun davčnega zavezanca, ki je opravil dobavo blaga ali storitev (v obravnavanih primerih lizingojemalec), je v skladu z 11. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 na računu obvezna navedba (klavzula) »Samofakturiranje«.
Na podlagi 136. člena Pravilnika davčni zavezanec dobavitelj in kupec blaga ali naročnik storitev, ki izda račun v imenu in za račun davčnega zavezanca dobavitelja, določita pogoje in podrobnosti predhodnega dogovora ter postopek sprejema vsakega računa. Na zahtevo davčnega organa morata dokazati obstoj predhodnega dogovora. Če pogodba za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev vsebuje vse podrobnosti, poseben dogovor ni potreben.
[1] Sodba Sodišča Evropske unije v zadevi C-201/18 (Mydibel SA)..
VIR:FURS